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企业所得税法实施条例释义
2011-02-24 15:41:02 来源: 作者: 【 】 浏览:1246次 评论:0

 

 

 

企业所得税法实施条例释义

    编者按:为了更好地理解和执行新的《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定,使各类纳税人能够更好地依法保护自己的合法权益,我们邀请相关部门直接参与起草和修改工作的有关人员,对《中华人民共和国企业所得税法实施条例》进行了详细介绍,对条文逐条进行了详细、权威、深入、精确地解读。从本期起,《筹划专刊》对解读的部分内容进行摘登。

  第一章总则
  第一条根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)的规定,制定本条例。
  「释义」本条是关于制定本实施条例的法律依据的规定。
  新的企业所得税法于2007316
由第十届全国人民代表大会第五次会议通过,并将于200811日起实施。统一的企业所得税法结束了内资、外资企业适用不同税法的历史,统一了有关纳税人的规定,统一并适当降低了企业所得税税率,统一并规范了税前扣除办法和标准,统一了税收优惠政策。为了保证这部重要法律在200811日以后能够顺利实施,使这部重要法律的有关规定能够真正得以贯彻落实,企业所得税法第五十九条规定:“国务院根据本法制定实施条例。”国务院及时发布了本实施条例,对企业所得税法的有关规定进行了必要的细化,并与企业所得税法同时于200811日起生效。因此,本条明确规定,本实施条例,是根据企业所得税法的规定制定的。
  根据《中华人民共和国立法法》第五十六条规定,国务院为执行法律的规定,可以制定行政法规。本实施条例就属于这一类行政法规,通常冠以“XXX法实施条例”等名称。本实施条例作为企业所得税法的下位法,目的是将企业所得税法的内容进行细化,对企业所得税法所确立的基本原则和制度作出具体规定,以增强企业所得税法的可操作性,便于税务机关和纳税人理解和执行。因此,本实施条例的规定必须与企业所得税法保持一致,不得与企业所得税法的规定相抵触,也不得违背企业所得税法的精神和基本原则,否则将被视为无效。
  第二条企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业,是指依照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业。
  「释义」本条是关于对不缴纳企业所得税的个人独资企业、合伙企业进行界定的规定。
  本条是对企业所得税法第一条第二款所称“个人独资企业”、“合伙企业”的具体解释。企业所得税法第一条第二款规定:“个人独资企业、合伙企业不适用本法。”但是,到底哪些企业属于不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业呢?企业所得税法并没有具体明确,这正是本条规定要解决的问题。
  本条的规定主要包含以下两层含义:
  一、排除在境外依据外国法律成立的个人独资企业和合伙企业依照本条的规定,不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业,不包括依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业。境外的个人独资企业和合伙企业可能会成为企业所得税法规定的我国非居民企业纳税人(比如在中国境内取得收入,也可能会在中国境内设立机构、场所并取得收入),也可能会成为企业所得税法规定的我国居民企业纳税人(比如其实际管理机构在中国境内)。但是不论其为居民企业还是非居民企业,都必须严格依照企业所得税法和本条例的有关规定缴纳企业所得税,也就是说都适用企业所得税法,不属于企业所得税法第一条第二款规定的不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业。
  本实施条例之所以要把外国的个人独资企业和合伙企业排除在外,主要是考虑到,企业所得税法的立法原意是为了解决重复征税问题,因为个人独资企业和合伙企业的出资人对外承担无限责任,企业的财产与出资人的财产密不可分,生产经营收入也即出资人个人的收入,并由出资人缴纳个人所得税。因此,为避免重复征税,企业所得税法才规定个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法。而依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业,其境外投资人没有在境内缴纳个人所得税,不存在重复征税的问题;而且,如不对这些企业征收企业所得税,则造成税收漏洞,影响国家税收权益。此外,对包括个人独资企业、合伙企业在内的外国企业征收企业所得税也是一直延续传统的做法,不存在异议。因此,本条明确规定,依照外国法律法规成立的个人独资企业和合伙企业,不属于企业所得税法第一条第二款规定的个人独资企业和合伙企业。
  二、凡依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业和合伙企业,不缴纳企业所得税。
  依照本条的规定,凡是依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业和合伙企业,即属于企业所得税法第一条第二款规定的个人独资企业和合伙企业,均不适用企业所得税法,即不必缴纳企业所得税。本条所称的依照中国法律、行政法规的规定成立,主要指依照我国先后制定的《中华人民共和国个人独资企业法》、《中华人民共和国合伙企业法》等有关法律、行政法规的规定成立的企业。
  《中华人民共和国个人独资企业法》第二条规定:“本法所称个人独资企业,是指依照本法在中国境内设立,由一个自然人投资,财产为投资人个人所有,投资人以其个人财产对企业债务承担无限连带责任的经营实体。”据此,个人独资企业是以投资人的个人财产对外承担无限责任的,其生产经营所得也即出资人个人所得而缴纳个人所得税,企业本身没有独立的财产和所得,所以不属于企业所得税的纳税人。
  《中华人民共和国合伙企业法》第二条规定:“本法所称合伙企业,是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。”“普通合伙企业由普通合伙人组成,合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的,从其规定。”“有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成,普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任,有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。”因此,合伙企业也是以合伙人或者普通合伙人的全部财产对外承担无限责任的。对于普通合伙企业来说,其生产经营所得也即合伙人的所得而由合伙人依法纳税;对于有限合伙企业来说,其生产经营所得也是分别由普通合伙人和有限合伙人依法纳税的,企业本身也没有独立的财产和所得,所以不属于企业所得税的纳税人。
  正是基于以上原因,新的企业所得税法第一条第二款规定个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法,本条则进一步明确为依据中国法律、行政法规的规定成立的个人独资企业和合伙企业,不包括非居民企业中的个人独资企业和合伙企业,以避免不必要的误解。  

    第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业,包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。
  企业所得税法第二条所称依照外国(地区)法律成立的企业,包括依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。
  「释义」本条是关于企业所得税的纳税义务人范围的规定。
  本条是对企业所得税法第二条中规定的“企业”(即企业所得税的纳税人)的具体细化。企业所得税法第二条规定:“企业分为居民企业和非居民企业。”“本法所称居民企业,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”“本法所称非居民企业,是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所的,但有来源于中国境内所得的企业。”企业所得税法的这一条规定明确将纳税人划分为居民企业和非居民企业,改变了过去以内资企业和外资企业划分纳税人的办法。但是,企业所得税法的这一条规定没有明确“依法在中国境内成立”和“依照外国(地区)法律成立”的企业到底包括哪些主体?也就是说,企业所得税的纳税人到底包括哪些主体?这就是本条规定要解决的问题。
  原《企业所得税暂行条例》第二条列举了企业所得税纳税义务人的企业类型,包括:(一)国有企业;(二)集体企业;(三)私营企业;(四)联营企业;(五)股份制企业;(六)有生产、经营所得和其他所得的其他组织。原《企业所得税暂行条例实施细则》第三条对上述企业进行了具体明确:“……国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业,是指按国家有关规定注册、登记的上述各类企业。”“……其他组织,是指经国家有关部门批准,依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织。”原《外商投资企业和外国企业所得税法》第二条规定:“外商投资企业,是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。”“本法所称外国企业,是指在中国境内设立机构、场所,从事生产、经营和虽未设立机构、场所,而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。”考虑到我国的企业形式目前已经有了很大变化,原《外商投资企业和外国企业所得税法》和原《企业所得税暂行条例》及其实施细则的上述分类不再完全合适。因此,本条在对新企业所得税法第二条的规定进行细化时,并没有完全照搬上述规定。
  本条主要规定了以下两方面的内容:
  一、“依法在中国境内成立”的企业的具体范围
  本条第一款对“依法在中国境内成立”的企业作了规定。根据第一款的规定,“依法在中国境内成立”的企业需要同时符合以下三个方面的条件:
  (一)成立的依据为中国的法律、行政法规。“依法在中国境内成立的企业”中的“法”是指中国的法律、行政法规。目前我国法人实体中各种企业及其他组织类型分别由各个领域的法律、行政法规规定。如《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共和国乡镇企业法》、《中华人民共和国农民专业合作社法》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《事业单位登记管理暂行条例》、《社会团体登记管理条例》、《基金会管理办法》等,都是有关企业及其他取得收入的组织成立的法律、法规依据。
  (二)在中国境内成立。这是属地管辖原则的体现,即在中国境内成立的企业或其他取得收入的组织,其成立条件、程序以及经营活动等方面都应当适用中国的法律、法规。属地管辖原则与一国的领土主权密切相关,是确定国家法律管辖权的基本原则之一。
  (三)属于取得收入的经济组织。企业所得税是对所得征收的一种税,所以,纳税人必须是取得收入的主体,才能属于新企业所得税法规定的“企业”,即企业所得税的纳税人。本条也采取列举的方法明确了“企业”的具体范围。新企业所得税法已经规定,企业和其他取得收入的组织都统称“企业”。因此,本条明确规定:新企业所得税法规定的“企业”,包括以下各类取得收入的组织:
  1.企业。包括公司制企业和其他非公司制企业。其中公司制企业是我国现代企业制度改革的发展方向,是目前和今后我国企业的主要形式。企业是以营利为目的、从事生产经营活动的经济实体,是企业所得税法最主要的适用对象。需要注意的是,根据企业所得税法第一条第二款的规定和本实施条例第二条的规定,这里的“企业”,不包括依照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业,但是包括依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业。
  2.事业单位。根据《事业单位登记管理暂行条例》第二条规定,事业单位是指国家为了社会公益目的,由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的,从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。事业单位虽然是公益性或非营利性组织,但也可能通过经营或接受捐赠等行为取得收入。根据企业所得税法第二十六条规定,符合条件的事业单位的收入为免税收入。这里予以免税的非营利组织收入的前提是“符合条件的”,即符合法律、法规及国务院财政、税务主管部门规定的条件。如果事业单位的收入不属于符合条件的非营利组织的收入范畴,则不能予以免税。
  3.社会团体。根据《社会团体登记管理条例》第二条规定,社会团体是指由中国公民自愿组成,为实现会员共同意愿,按照其章程开展活动的非营利性社会组织。社会团体也属于公益性或非营利性组织,也可能通过经营或接受捐赠等行为取得收入。根据企业所得税法第二十六条规定,符合条件的社会团体的收入可以享受免税优惠,但是如果社会团体的收入不符合免税条件,仍然应当依照新企业所得税法和本实施条例的规定缴纳企业所得税。
  4.其他取得收入的组织。除了上述所列企业、事业单位、社会团体之外,还有不少类型的经济组织也能够依法取得各种收入,他们当然也是企业所得税的纳税人,应当依照新企业所得税法和本实施条例的规定缴纳企业所得税。实践中,这些经济组织主要包括:(1)民办非企业单位,根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定,民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的,从事非营利性社会服务活动的社会组织。(2)基金会,根据《基金会管理条例》规定,是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产,以从事公益事业为目的,按照本条例的规定成立的非营利性法人。(3)商会,包括中国商会和外国商会,中国商会是国内企业组织的非营利性行业协会团体,外国商会根据《外国商会管理暂行规定》是指外国在中国境内的商业机构及人员依照本规定在中国境内成立,不从事任何商业活动的非营利性团体。(4)农民专业合作社,根据《中华人民共和国农村专业合作社法》,是指在农村家庭承包经营基础上,同类农产品的生产经营者或者同类农业生产服务的提供者、利用者,自愿联合、民主管理的互助性经济组织。(5)随着经济社会发展而出现的其他类型的取得收入的组织。
  二、“依照外国(地区)法律成立”的企业的具体范围
  本条第二款对“依照外国(地区)法律成立的企业”作了进一步解释。“依照外国(地区)法律成立”的企业作为我国企业所得税的纳税人,也需要同时具备的三个条件:
  (一)成立的法律依据为外国(地区)的法律法规。这类企业虽然是中国的企业所得税的纳税人,但是并不是依据中国的法律法规成立的,而是依据中国境外的其他国家(地区)的法律法规成立的。本条规定的“依照外国(地区)法律成立”中的“法律”,属于广义的法律,包括可以作为企业成立依据的所有法律和法规。
  (二)在中国境外成立。这类企业不是在中国境内成立的,即企业的登记注册地点是在中国境外的其他国家(地区)。之所以能够成为中国的企业所得税的纳税人,是因为这类企业会取得来自于中国境内的所得。
  (三)属于取得收入的经济组织。与“依法在中国境内成立”的企业一样,这类企业也必须是能够取得收入的组织,具体包括:在中国境内设立机构、场所从事生产经营活动的外国企业,或者没有在中国境内设立机构、场所但是取得来源于中国境内的所得的外国企业,包括在中国境内进行活动并取得收入的外国慈善组织、学术机构等等。根据企业所得税法的规定,如果这类企业的实际管理机构在中国境内,就属于企业所得税法规定的居民企业纳税人,否则即属于非居民企业纳税人。

    第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业,包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。
  企业所得税法第二条所称依照外国(地区)法律成立的企业,包括依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。
  「释义」本条是关于企业所得税的纳税义务人范围的规定。
  本条是对企业所得税法第二条中规定的“企业”(即企业所得税的纳税人)的具体细化。企业所得税法第二条规定:“企业分为居民企业和非居民企业。”“本法所称居民企业,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”“本法所称非居民企业,是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所的,但有来源于中国境内所得的企业。”企业所得税法的这一条规定明确将纳税人划分为居民企业和非居民企业,改变了过去以内资企业和外资企业划分纳税人的办法。但是,企业所得税法的这一条规定没有明确“依法在中国境内成立”和“依照外国(地区)法律成立”的企业到底包括哪些主体?也就是说,企业所得税的纳税人到底包括哪些主体?这就是本条规定要解决的问题。
  原《企业所得税暂行条例》第二条列举了企业所得税纳税义务人的企业类型,包括:(一)国有企业;(二)集体企业;(三)私营企业;(四)联营企业;(五)股份制企业;(六)有生产、经营所得和其他所得的其他组织。原《企业所得税暂行条例实施细则》第三条对上述企业进行了具体明确:“……国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业,是指按国家有关规定注册、登记的上述各类企业。”“……其他组织,是指经国家有关部门批准,依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织。”原《外商投资企业和外国企业所得税法》第二条规定:“外商投资企业,是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。”“本法所称外国企业,是指在中国境内设立机构、场所,从事生产、经营和虽未设立机构、场所,而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。”考虑到我国的企业形式目前已经有了很大变化,原《外商投资企业和外国企业所得税法》和原《企业所得税暂行条例》及其实施细则的上述分类不再完全合适。因此,本条在对新企业所得税法第二条的规定进行细化时,并没有完全照搬上述规定。
  本条主要规定了以下两方面的内容:
  一、“依法在中国境内成立”的企业的具体范围
  本条第一款对“依法在中国境内成立”的企业作了规定。根据第一款的规定,“依法在中国境内成立”的企业需要同时符合以下三个方面的条件:
  (一)成立的依据为中国的法律、行政法规。“依法在中国境内成立的企业”中的“法”是指中国的法律、行政法规。目前我国法人实体中各种企业及其他组织类型分别由各个领域的法律、行政法规规定。如《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共和国乡镇企业法》、《中华人民共和国农民专业合作社法》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《事业单位登记管理暂行条例》、《社会团体登记管理条例》、《基金会管理办法》等,都是有关企业及其他取得收入的组织成立的法律、法规依据。
  (二)在中国境内成立。这是属地管辖原则的体现,即在中国境内成立的企业或其他取得收入的组织,其成立条件、程序以及经营活动等方面都应当适用中国的法律、法规。属地管辖原则与一国的领土主权密切相关,是确定国家法律管辖权的基本原则之一。
  (三)属于取得收入的经济组织。企业所得税是对所得征收的一种税,所以,纳税人必须是取得收入的主体,才能属于新企业所得税法规定的“企业”,即企业所得税的纳税人。本条也采取列举的方法明确了“企业”的具体范围。新企业所得税法已经规定,企业和其他取得收入的组织都统称“企业”。因此,本条明确规定:新企业所得税法规定的“企业”,包括以下各类取得收入的组织:
  1.企业。包括公司制企业和其他非公司制企业。其中公司制企业是我国现代企业制度改革的发展方向,是目前和今后我国企业的主要形式。企业是以营利为目的、从事生产经营活动的经济实体,是企业所得税法最主要的适用对象。需要注意的是,根据企业所得税法第一条第二款的规定和本实施条例第二条的规定,这里的“企业”,不包括依照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业,但是包括依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业。
  2.事业单位。根据《事业单位登记管理暂行条例》第二条规定,事业单位是指国家为了社会公益目的,由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的,从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。事业单位虽然是公益性或非营利性组织,但也可能通过经营或接受捐赠等行为取得收入。根据企业所得税法第二十六条规定,符合条件的事业单位的收入为免税收入。这里予以免税的非营利组织收入的前提是“符合条件的”,即符合法律、法规及国务院财政、税务主管部门规定的条件。如果事业单位的收入不属于符合条件的非营利组织的收入范畴,则不能予以免税。
  3.社会团体。根据《社会团体登记管理条例》第二条规定,社会团体是指由中国公民自愿组成,为实现会员共同意愿,按照其章程开展活动的非营利性社会组织。社会团体也属于公益性或非营利性组织,也可能通过经营或接受捐赠等行为取得收入。根据企业所得税法第二十六条规定,符合条件的社会团体的收入可以享受免税优惠,但是如果社会团体的收入不符合免税条件,仍然应当依照新企业所得税法和本实施条例的规定缴纳企业所得税。
  4.其他取得收入的组织。除了上述所列企业、事业单位、社会团体之外,还有不少类型的经济组织也能够依法取得各种收入,他们当然也是企业所得税的纳税人,应当依照新企业所得税法和本实施条例的规定缴纳企业所得税。实践中,这些经济组织主要包括:(1)民办非企业单位,根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定,民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的,从事非营利性社会服务活动的社会组织。(2)基金会,根据《基金会管理条例》规定,是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产,以从事公益事业为目的,按照本条例的规定成立的非营利性法人。(3)商会,包括中国商会和外国商会,中国商会是国内企业组织的非营利性行业协会团体,外国商会根据《外国商会管理暂行规定》是指外国在中国境内的商业机构及人员依照本规定在中国境内成立,不从事任何商业活动的非营利性团体。(4)农民专业合作社,根据《中华人民共和国农村专业合作社法》,是指在农村家庭承包经营基础上,同类农产品的生产经营者或者同类农业生产服务的提供者、利用者,自愿联合、民主管理的互助性经济组织。(5)随着经济社会发展而出现的其他类型的取得收入的组织。
  二、“依照外国(地区)法律成立”的企业的具体范围
  本条第二款对“依照外国(地区)法律成立的企业”作了进一步解释。“依照外国(地区)法律成立”的企业作为我国企业所得税的纳税人,也需要同时具备的三个条件:
  (一)成立的法律依据为外国(地区)的法律法规。这类企业虽然是中国的企业所得税的纳税人,但是并不是依据中国的法律法规成立的,而是依据中国境外的其他国家(地区)的法律法规成立的。本条规定的“依照外国(地区)法律成立”中的“法律”,属于广义的法律,包括可以作为企业成立依据的所有法律和法规。
  (二)在中国境外成立。这类企业不是在中国境内成立的,即企业的登记注册地点是在中国境外的其他国家(地区)。之所以能够成为中国的企业所得税的纳税人,是因为这类企业会取得来自于中国境内的所得。
  (三)属于取得收入的经济组织。与“依法在中国境内成立”的企业一样,这类企业也必须是能够取得收入的组织,具体包括:在中国境内设立机构、场所从事生产经营活动的外国企业,或者没有在中国境内设立机构、场所但是取得来源于中国境内的所得的外国企业,包括在中国境内进行活动并取得收入的外国慈善组织、学术机构等等。根据企业所得税法的规定,如果这类企业的实际管理机构在中国境内,就属于企业所得税法规定的居民企业纳税人,否则即属于非居民企业纳税人。

    第四条 企业所得税法第二条所称实际管理机构,是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
  「释义」本条是关于界定企业的“实际管理机构”的规定。
  本条是对新企业所得税法第二条第二款所称的“实际管理机构”的具体细化和明确。新企业所得税法第二条第二款在界定居民企业时规定:“本法所称居民企业,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”根据新企业所得税法的这一规定,即便是依照外国(地区)法律在境外成立的企业,也有可能会成为负担全面纳税义务的“居民企业”纳税人。根据国际惯例,判断是否属于居民企业的标准一般有:登记注册地标准、生产经营地标准、实际管理控制地标准或多标准相结合等。新企业所得税法的这一规定采取的是登记注册地标准和实际管理控制地标准相结合的原则,对于在境外登记注册的企业到底是居民企业还是非居民企业,关键就要看其实际管理机构是否在中国境内了。但是,新企业所得税法的这一条规定中,并没有明确到底什么是“实际管理机构”?这就是本条规定要解决的问题。
  本条借鉴国际惯例,规定新企业所得税法第二条第二款所称的“实际管理机构”要同时符合以下三个方面的条件:
  第一,对企业有实质性管理和控制的机构。即并非形式上的“橡皮图章”,而是对企业的经营活动能够起到实质性的影响。实质性管理和控制的机构,往往和名义上的企业行政中心不一致,多是企业为了避税而故意造成的,因而在适用税法时应当进行实质性审查,确定企业真实的管理中心所在。比如,过去往往是将作出和形成企业经营管理的重大决定和决策的地点作为企业的实质性管理和控制地,如公司的董事会或其他有关经营决策会议的召集地。然而,随着经济社会的发展和科技手段的进步,董事会等会议的召集地变得越来越难以确定,因为董事会可以在公司管理机构所在地之外寻找地点开会。如一家在中国设立机构、场所的外国公司,虽然其主要经营管理活动都在中国市场内进行,但该公司的董事们可以在夏威夷召开董事会会议,或者身处全球各地的董事们通过电视电话召开会议。对于这家企业,我们如果采取决定和决策作出地点作为实际管理控制地的判断标准,就很难确认其为中国居民企业。这些新现象、新情况模糊了董事会及决策形成地点的界定标准。不过,尽管如此,但是企业在利用资源和取得收入方面往往和其经营活动的管理中心联系密切。国际私法中对法人所在地的判断标准中,在其它客观标准无法适用时,通常可采取“最密切联系地”标准,也符合实质重于形式的原则。本条将实质性管理和控制作为认定实际管理机构的标准之一,有利于防止外国企业逃避税收征管,从而保障我国的税收主权。
  第二,对企业实行全面的管理和控制的机构。如果该机构只是对该企业的一部分或并不关键的生产经营活动进行影响和控制,比如只是对在中国境内的某一个生产车间进行管理,则不被认定为实际管理机构。只有对企业的整体或者主要的生产经营活动有实际管理控制,本企业的生产经营活动负总体责任的管理控制机构,才符合实际管理机构标准。
  第三,管理和控制的内容是企业的生产经营、人员、账务、财产等。这是本条规定的界定实际管理机构的最关键标准。如果一个外国企业只是在表面上是由境外的机构对企业有实质性全面管理和控制权,但是企业的生产经营、人员、账务、财产等重要事务实际上是由在中国境内的一个机构来作出决策的,那么我们就应当认定其实际管理机构在中国境内。
  上述三个条件必须同时具备,才能被认定为实际管理机构。需要说明的是,从国际上看,对实际管理机构的认定标准问题,税收法律法规中一般只作原则性规定或者不作规定,具体标准大多根据实际案例进行判断。所以,本条写的也不是很具体,财政部和国家税务总局会根据本条的规定和实际需要,在有关操作性的具体办法中进一步明确。对一个外国企业的实际管理机构是否在中国境内的认定,关系到这个外国企业到底是居民企业还是非居民企业的划分问题,最终既关系到这个外国企业的纳税义务大小,又关系到我国的税收利益和税收主权问题。财政部和税务总局在实践中,会考虑到既不能过于严格无限扩大,也不能过于宽松危害国家税收利益和税收主权,关键就是要把握好凡是同时具备上述三个条件的都应当认定为实际管理机构。
  第五条企业所得税法第二条第三款所称机构、场所,是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,包括:
  (一)管理机构、营业机构、办事机构;
  (二)工厂、农场、开采自然资源的场所;
  (三)提供劳务的场所;(四)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所;
  (五)其他从事生产经营活动的机构、场所。
  非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的,包括委托单位和个人经常代其签订合同,或者储存、交付货物等,该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
  「释义」本条是关于外国企业在中国境内设立的“机构、场所”的范围的规定。
  本条是对企业所得税法第二条第三款所称的“机构、场所”所作具体细化和明确。企业所得税法第二条第三款规定:“本法所称非居民企业,是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。”企业所得税法的这一款规定,明确了对非居民企业的界定标准,即实际管理机构不在中国境内的外国企业(如在中国境内即属于居民企业),只要具备以下两个条件之一,即属于非居民企业:一是在中国境内设立了机构、场所;二是没有设立机构、场所但是取得了来源于中国境内的所得。这两个条件中,第二个条件比较容易判断,但是第一个条件比较复杂,比如到底什么是机构、场所?如果只是在中国境内委托一个单位或者个人经常为其签合同,算不算设立了机构、场所?这些问题对于认定一个非居民企业的纳税义务大小都非常重要,但是企业所得税法的这一款规定并没有明确规定。因此,本条有必要对此作出具体明确,以便于税务机关执行。
  原外资税法的实施细则第三条第二款规定:“税法第二条第二款所说的机构、场所,是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所,承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人。”本条就是在借鉴国际惯例的基础上,对原外资税法实施细则的上述规定进行了补充和完善。
  根据本条的规定,企业所得税法第二条第三款所称的“机构、场所”,主要包括以下两种情况:
  一、在中国境内设立的从事生产经营活动的机构、场所
  本条规定,企业所得税法第二条第三款规定的“机构、场所”,首先是指外国企业在中国境内设立的从事生产经营活动的以下各类机构、场所:
  (一)管理机构、营业机构、办事机构。管理机构是指对企业生产经营活动进行管理决策的机构;营业机构是指企业开展日常生产经营活动的固定场所,如商场等;办事机构是指企业在当地设立的从事联络和宣传等活动的机构,如外国企业在中国设立的代表处,往往为开拓中国市场进行调查和宣传等工作,为企业将来到中国开展经营活动打下基础。
  (二)工厂、农场、开采自然资源的场所。这三类场所属于企业开展生产经营活动的场所。工厂是工业企业,如制造业的生产厂房、车间所在地。农场在此为广义的概念,包括《中华人民共和国农业法》第九十八条规定的“农场、牧场、林场、渔场”等农业生产经营活动的场所。开采自然资源的场所主要是采掘业的生产经营活动场所,如采矿、采油等。
  (三)提供劳务的场所。包括从事交通运输、仓储租赁、咨询经纪、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动的场所。
  (四)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。包括建筑工地、港口码头、地质勘探场地等工程作业场所。
  (五)其他从事生产经营活动的机构、场所。本项为兜底条款,包括前面四项未穷尽列举的各种情况。但必须都属于企业从事生产经营活动的场所。
  二、委托营业代理人的,视同设立机构、场所
  企业除了在中国境内设立机构、场所进行生产经营活动外,还可以通过其在中国境内的营业代理人从事上述活动。如果不对这类营业代理人作出特别规定,企业则容易利用该营业代理人规避法律,逃避纳税义务。
  原外资税法的实施细则第三条第二款对委托营业代理人的问题也有规定:“税法第二条第二款所说的机构、场所,是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所,承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人。”同时第四条规定:“本细则第三条第二款所说的营业代理人,是指具有下列任何一种受外国企业委托代理,从事经营的公司、企业和其他经济组织或者个人:(一)经常代表委托人接洽采购业务,并签订购货合同,代为采购商品;(二)与委托人签订代理协议或者合同,经常储存属于委托人的产品或者商品,并代表委托人向他人交付其产品或者商品;(三)有权经常代表委托人签订销货合同或者接受订货。”
  本条第二款参照联合国和OECD范本的规定,对原外资税法实施细则的上述规定作了修改。修改后的本条第二款不再将营业代理人直接列为机构、场所,而是将其独立出来单列一款,不是机构、场所,但视同机构、场所处理。这样修改的主要考虑是:企业所得税法第二条第三款规定的是外国企业“在中国境内设立机构、场所”,也就是说,必须是在中国境内依照法定程序登记注册而设立的机构、场所,而营业代理人根本不符合这个条件,因为营业代理人既不需要“设立”,又不限于机构、场所,如果实施条例将营业代理人直接列入外国企业在中国境内设立的机构、场所,那么就会造成实施条例的规定与企业所得税法第二条第三款的规定相矛盾的问题,很可能会导致实施条例的规定无效。因此,为了既解决营业代理人的问题又不与企业所得税法第二条第三款的规定相矛盾,我们参照联合国和OECD范本的规定,对原外资税法实施细则的规定作了修改,明确规定营业代理人虽然不是外国企业设立的机构、场所,但是可以根据实际情况视同设立的机构、场所处理。视同的条件主要包括以下三个方面,必须同时具备:
  (一)接受外国企业委托的主体,既可以是中国境内的单位,也可以是中国境内的个人。也就是说,不管是单位还是个人,只要与外国企业签订了委托代理类协议,代表该外国企业在中国境内从事生产经营活动,就可以被认定为是外国企业“在中国境内设立机构、场所”,这就解决了机构、场所不包括个人的问题。
  (二)代理活动必须是经常性的行为。所谓经常,既不是偶然发生的,也不是短期发生的,而是固定的、长期的发生的行为。具体多长期限才能算是“经常”,属于具体操作问题,比较复杂,需要有较强的灵活性,因此各国的税法都没有对此作固定的规定,可以由财政、税务部门具体规定。
  (三)代理的具体行为,包括代其签订合同,或者储存、交付货物等。只要经常代表委托人与他人签订协议或者合同,或者经常储存属于委托人的产品或者商品,并代表委托人向他人交付其产品或者商品,即使营业代理人和委托人之间没有签订书面的委托代理合同,也应认定其存在法律上的代理人和被代理人的关系。  

    第六条 企业所得税法第三条所称所得,包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
  「释义」本条是关于应当缴纳企业所得税的“所得”的范围的规定。
  本条是对新企业所得税法第三条所称的“所得”进行的具体细化。企业所得税法第三条规定:“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。”“非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。”“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”企业所得税法的这一条规定,明确了居民企业的境内和境外所得、非居民企业的境内所得以及与其所设机构场所有实际联系的境外所得,都应当缴纳企业所得税。但是,企业所得税法的这一条规定没有明确“所得”的范围到底包括什么?这就是本条规定需要解决的问题。
  原外资税法实施细则第六条规定,来源于中国境内的所得包括:“外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构、场所,从事生产、经营的所得,以及发生在中国境内、境外与外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构、场所有实际联系的利润(股息)、利息、租金、特许权使用费和其他所得”。本条根据新企业所得税法的规定,进一步修改完善了上述规定。
  根据本条的规定,新企业所得税法第三条所称的应当缴纳企业所得税的“所得”,主要包括以下几个方面的所得:
  1.销售货物所得,是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的所得。
  2.提供劳务所得,是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的所得。
  3.转让财产所得,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的所得。
  4.股息、红利等权益性投资收益,是指企业因权益性投资从被投资方取得的所得。
  5.利息所得,是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的所得,包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等所得。
  6.租金所得,是指企业提供固定资产、包装物或者其他资产的使用权取得的所得。
  特许权使用费所得,是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的所得。
  接受捐赠所得,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。
  其他所得,是指除以上列举外的也应当缴纳企业所得税的其他所得,包括企业资产溢余所得、逾期未退包装物押金所得、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组所得、补贴所得、违约金所得、汇兑收益等等。
  第七条 企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得,按照以下原则确定:
  (一)销售货物所得,按照交易活动发生地确定;
  (二)提供劳务所得,按照劳务发生地确定;
  (三)转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;
  (四)股息红利等权益性投资所得,按照分配所得的企业所在地确定;
  (五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定;
  (六)其他所得,由国务院财政、税务主管部门确定。
  「释义」本条是关于“所得”来源于中国境内还是来源于境外的划分标准的规定。
  本条是对新企业所得税法第三条关于来源于中国境内、境外的所得的划分标准的具体细化。
  按照企业所得税法第三条的规定,居民企业应当就其来源于中国境内、境外的全部所得缴纳企业所得税;非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税;非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。可见所得来源地的判断标准直接关系到企业纳税义务的大小,也涉及国家之间以及国内不同地区之间税收管辖权的问题。但是,新企业所得税法的这一条规定并没有明确到底如何判断一种所得是来源于境内还是来源于境外?判断标准到底是什么?这就是本条规定要解决的问题。
  原外资税法的实施细则第六条曾经规定:“……来源于中国境内的所得,是指:(一)外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构、场所,从事生产、经营的所得,以及发生在中国境内、境外与外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构、场所有实际联系的利润(股息)、利息、租金、特许权使用费和其他所得。(二)外国企业在中国境内未设立机构、场所取得的下列所得:1.从中国境内企业取得的利润(股息);2.从中国境内取得的存款或者贷款利息、债券利息、垫付款或者延期付款利息等;3.将财产租给中国境内租用者而取得的租金;4.提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费;5.转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权等财产而取得的收益;6.经财政部确定征税的从中国境内取得的其他所得。”
  本条在充分考虑随着经济发展出现的很多新情况、新问题的基础上,借鉴国际惯例,对原外资税法实施细则的上述规定进行了修改,进一步明确了所得来源于中国境内、境外的划分标准。
  本条根据不同种类的所得,分别规定了以下几种划分标准:
  (一)销售货物所得,按照交易活动发生地确定。这里所谓的交易活动发生地,主要指销售货物行为发生的场所,通常是销售企业的营业机构,在送货上门的情况下为购货单位或个人的所在地,还可以是买卖双方约定的其他地点。
  (二)提供劳务所得,按照劳务发生地确定。劳务行为既包括部分工业生产活动,也包括商业服务行为,其所得以劳务行为发生地确定是来源于境内还是境外。比如,境外机构为中国境内居民提供金融保险服务,向境内居民收取保险费,则应认定为来源于中国境内的所得。
  (三)转让财产所得,分三种情况:1.不动产转让所得按照不动产所在地确定。这是国际私法的普遍原则,也是确定法院管辖权的基本原则。由于不动产是不可移动的财产,它的保护、增值等都与其所在地关系密切,因此应当按照不动产所在地确定。如在中国境内投资房地产,取得的收入应为来源于境内的所得。2.动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。由于动产是随时可以移动的财产,难以确定其所在地,而且动产与其所有人的关系最为密切,因此采取所有人地点的标准。同时如果非居民企业在中国境内设立机构、场所,并从该机构、场所转让财产给其他单位或个人的,也应认定为来源于境内的所得。3.权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。权益性投资,包括股权等投资,如境外企业之间转让中国居民企业发行的股票,其取得的收益应当属于来源于中国境内的所得,依法缴纳企业所得税。
  (四)股息红利等权益性投资所得,按照分配所得的企业所在地确定。企业因购买被投资方的股票而产生的股息、红利,是被投资方向投资方企业支付的投资回报,应当以被投资方所在地作为所得来源地。
  (五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定。利息、租金和特许权使用费是企业借贷、出租和提供特许权的使用权而获得的收益,应当将负担或支付上述受益的企业或其机构、场所认定为所得来源地。
  (六)其他所得,由国务院财政、税务主管部门确定。除上述几类所得外,还有尚未穷尽列举的所得种类,因此本条规定其他所得的来源地,可由国务院财政、税务主管部门通过制定规章或发布规范性文件等方式进一步明确。  

    第八条 企业所得税法第三条所称实际联系,是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权,以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。
  「释义」本条是关于明确所得与机构、场所之间有无“实际联系”的具体标准的规定。
  本条是对新企业所得税法第三条中“实际联系”概念的具体明确。企业所得税法第三条第二款规定:“非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。”第三款规定:“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”可见,在境内设立机构、场所的非居民企业,其取得的所得与其所设立的机构、场所有无实际联系,直接关系到该非居民企业的纳税义务的大小:有实际联系的,那么来源于境内、境外的所得都要缴纳企业所得税;没有实际联系的,只就来源于境内的所得缴纳企业所得税。但是,新企业所得税法第三条并没有明确到底什么是“实际联系”?这就是本条规定需要解决的一个重要问题。
  按照本条的规定,非居民企业取得的所得如果与其在中国境内设立的机构、场所有以下两种关系的,就属于有“实际联系”:
  (一)非居民企业取得的所得,是通过该机构、场所拥有的股权、债权而取得的。例如,非居民企业通过该机构、场所对其他企业进行股权、债权等权益性投资或者债权性投资而获得股息、红利或折利息收入,就可以认定为与该机构、场所有实际联系。
  (二)非居民企业取得的所得,是通过该机构、场所拥有、管理和控制的财产取得的。例如,非居民企业将境内或者境外的房产对外出租收取的租金,如果该房产是由该机构、场所拥有、管理或者控制的,那么就可以认定这笔租金收入与该机构、场所有实际联系。
  第二章 应纳税所得额
  「本章内容提要」本章分四节,共六十六条,主要是对企业所得税法第二章“应纳税所得额”的细化解释。应纳税所得额是企业所得税的计税依据,根据公式“应纳税额=应纳税所得额×适用税率”,可计算出应纳税额。因此应纳税所得额在企业所得税法律制度中占有重要的地位,企业所得税法第二章对其专门作了规定。
  但由于篇幅所限,企业所得税法第二章规定的只是应纳税所得额的基本原则,很多具体内容需要在实施条例中予以明确和细化。本章内容共分四节:第一节是一般规定,对应纳税所得额计算的基本原则作了规定;第二节是收入,主要对各类收入的内容作了解释和列举规定,并规定了确认收入实现的时间标准;第三节是扣除,进一步明确了与取得收入有关的支出的具体扣除标准和方法;第四节是资产的税务处理,对企业资产的计税基础及扣除等方面问题作了特别规定。通过本章的具体规定,可以具体计算出企业的应纳税所得额,增强了企业所得税法的可操作性。
  第一节一般规定第九条企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
  「释义」本条是关于企业在计算应纳税所得额时应该遵循的原则的规定。
  企业所得税法第五条规定:“企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。”但企业所得税法第一条规定没有明确计算应纳税所得额的基本原则,即如何确认企业收入及成本费用,只有明确了这个问题,才能运用企业所得税法的这条规定计算出应纳税所得额。因此,本条例有必要对计算应纳税所得额的基本原则作出规定。
  原内资条例的实施细则第五十四条第一款规定:“纳税人应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则。”本条继续沿袭这一规定,明确规定,企业所得税应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则。权责发生制,是指以实际收取现金的权利或支付现金的责任的发生为标志来确认当期的收入、费用及债权、债务。就收入的确认来说,凡是当期已经实现的收入,不论款项是否收到,都应当确认为当期的收入;凡是不属于当期的收入,即使款项已经收到,也不应当确认为当期的收入。就费用扣除而言,凡是属于当期的费用,不论款项是否支付,均作为当期的费用;不属于当期的费用,即使款项已经在当期支付,也不能作为当期的费用。
  在纳税主体的经济活动中,经济业务的发生和货币的收付不是完全一致的,即存在着现金流动与经济活动的分离,由此而产生两个确认和记录会计要素的标准,一个标准是根据货币收付与否作为收入或费用确认和记录的依据,称为收付实现制;另一个标准是以取得收款权利或付款责任作为记录收入或费用的依据,称为权责发生制。收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务,确定本期收入和费用,计算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上,凡在本期实际以现款付出的费用,不论其应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理;凡在本期实际收到的现款收入,不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理;反之,凡本期还没有以现款收到的收入和没有用现款支付的费用,即使它归属于本期,也不作为本期的收入和费用处理。
  权责发生制和收付实现制在处理收入和费用时的原则是不同的,所以同一会计事项按不同的会计处理基础进行处理,其结果可能是相同的,也可能是不同的。例如,本期销售产品一批,价值5000元,货款已收存银行,这项经济业务不管采用应计基础或现金收付基础,5000元货款均应作为本期收入,因为一方面它是本期获得的收入,应当作本期收入,另一方面现款也已收到,亦应列作本期收入,这时就表现为两者的一致性。但在另外的情况下两者则是不一致的,如本期收到上月销售产品的货款存入银行,在这种情况下,如果采用现金收付基础,这笔货款应当作为本期的收入,因为现款是本期收到的,如果采用应计基础,则此项收入不能作为本期收入,因为它不是本期获得的。
  权责发生制是应用较为广泛的企业会计计算方法,也为我国大多数企业所采纳。在税务处理过程中,以权责发生制确定应税收入的理由在于,经济活动导致企业实际获取或拥有对某一利益的控制权时,就表明企业已产生收入,相应地,也产生了与该收入相关的纳税义务。权责发生制条件下,企业收入的确认一般应同时满足以下两个条件:一是支持取得该收入权利的所有事项已经发生;二是应该取得的收入额可以被合理地、准确地确定。权责发生制便于计算应纳税所得额,因此本条将其规定为企业所得税应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。
  由于经济活动的复杂性,在特定情况下,可以采用收付实现制的原则。因此,本条规定本条例可以规定不采用权责发生制的情形,同时授权国务院财政、税务主管部门也可以根据实际情况对不采用权责发生制的情形作进一步详细规定,以保证应纳税所得额计算的更加科学合理。

    第十条 企业所得税法第五条所称亏损,是指企业根据企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除以后小于零的数额。
  「释义」 本条是应纳税所得额计算公式中“亏损”的概念解释。
  关于企业所得税法第五条所称“亏损”的具体细化,企业所得税法第五条规定:“企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。”但企业所得税法的这一规定并没有明确亏损的范围包括哪些?应如何计算亏损额?这就是本条要解决的问题。
  在企业所得税法中,亏损是一个很重要的概念,其结转和弥补涉及应纳税所得额的扣除计算问题。因此本条规定了亏损的计算方法,主要包括以下三方面内容:
  (一)计算依据为企业所得税法和本条例的规定。即根据企业所得税法及其实施条例规定的收入总额和免税以及各项扣除标准来计算亏损额。
  (二)计算公式为:应纳税所得额=每一纳税年度的收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除。关于本条中的收入总额的概念,在税法第五条中,已经明确作出了规定,即企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,具体包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入以及其他收入等。关于本条中的不征税收入、免税收入和各项扣除,在税法第七条、第八条和第二十六条分别作出了规定。不征税收入包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金以及国务院规定的其他不征税收入。而免税收入包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构场所的非居民企业取得与该机构场所有实际联系的股息红利等权益性投资收益以及符合条件的非营利组织的收入。各项扣除包括准予在计算应纳税所得额时扣除的成本、费用、税金、损失和其他支出。
  (三)计算出来的数额小于零。纳税人在计算应纳税所得额时,收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后,其结果就有可能小于零,其小于零的数额即税法中规定可弥补的亏损。只有收入总额减去免税收入和各项扣除后,其得出的结果小于零,即表明该企业的成本大于利润,因而存在亏损,不仅没有可供缴纳企业所得税的收入,还需要将亏损在今后几年的利润收入中予以结转扣除。如果计算出的结果大于零,则表明有可供缴纳企业所得税的收入。如果等于零,则表明利润和成本相抵。
  税法中的亏损和财务会计中的亏损含义是不同的。财务会计上的亏损是指当年总收益小于当年总支出。
  第十一条 企业所得税法第五十五条所称清算所得,是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用、相关税费等后的余额。
  投资方企业从被清算企业分得的剩余资产,其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分,应当确认为股息所得;剩余资产扣除上述股息所得后的余额,超过或者低于投资成本的部分,应当确认为投资转让所得或者损失。
  「释义」 本条是关于企业清算所得的具体界定以及清算所得的税务处理的规定。
  本条是对企业所得税法第五十五条“清算所得”概念的解释和说明。企业所得税法第五十五条第一款规定:“企业应当在办理注销登记前,就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。”所谓企业清算,是指企业因合并、兼并、破产等原因终止生产经营活动,并对企业资产、债权、债务所作的清查、收回和清偿工作。企业进入清算期后,因所处环境发生了变化,如企业清算中的会计处理,与公司正常情况下的财务会计有很大的不同,因为正常进行会计核算的会计基本前提已不复存在,公司不再是连续经营的,各项资产不宜再按历史成本和帐面净值估价,许多会计核算一般原则在公司清算中也已不成立,不再适用,全部资产或财产(除货币资金外)必须要以现值来衡量。对于因合并、兼并等原因终止而清算的,资产现值的确定需经资产评估机构评估,并以此作为资产变现的依据。对于因破产原因而终止清算的,资产的现值应以资产实际处置,即以变现额为依据。企业所得税的计税依据从正常的应纳税所得额转为企业清算所得。清算所得也属于应税收入,但企业所得税法对清算所得没有作详细规定,没有明确清算所得应如何计算?又如何进行税务处理?这就是本条要解决的问题。
  原《企业所得税暂行条例》及其实施细则仅就清算所得作出了原则性规定,即纳税人依法清算时,以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额,按规定缴纳企业所得税。同时明确清算所得是指纳税人清算时的全部资产或财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额,超过实缴资本的部分。用公式表示为:清算所得=纳税人清算时的全部资产或者财产-清算费用-损失-负债-企业未分配利润-公益金和公积金-实缴资本。
  本条对原《企业所得税暂行条例》及其实施细则的上述计算公式进行了简化,因为依据财务会计对清算损益的一般核算方法,通常需设置“清算费用”和“清算损益”两个科目,分别归集核算有关清算费用支出;财产的盘盈和盘亏、债权和债务的清理净损益、财产的重估增(减)值以及财产变现的增(减)值等,与税法的规定相比,表达方式上不同,但在结果上是一致的。
  本条第一款规定了企业清算过程中取得所得的计算公式,即:
  企业清算所得=企业的全部资产可变现价值或者交易价格-资产净值-清算费用-相关税费
  企业的全部资产可变现价值,是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后,所剩余的全部资产折现计算的价值。如果企业剩余资产能在市场上出售而变现,则可以其交易价格为基础。所谓资产净值,是指企业的资产总值减除所有债务后的净值,是企业偿债和担保的财产基础,是企业所有资产本身的价值。从企业全部资产可变现价值或者交易价格中减除资产净值,再减除税费和清算费用,所得出的余额就是在清算过程中企业资产增值的部分。这是企业的法人形态尚存在,根据企业所得税法的规定,应当就该部分所得缴纳企业所得税。
  按照本条第二款的规定:投资方企业从被清算企业就剩余资产分得的部分,其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分,应当确认为因股权投资关系从被投资单位税后利润中分配取得的投资所得,免予征收企业所得税;剩余资产扣除上述股息所得后的余额,是企业的投资返还和投资回收,应冲减投资计税成本;投资方获得的超过投资的计税成本的分配支付额,包括转让投资时超过投资计税成本的收入,应确认为投资转让所得,反之则作为投资转让损失。  

    第二节 收入
  第十二条 企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式,包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。
  企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式,包括存货、固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。
  「释义」 本条是关于收入的货币形式和非货币形式的规定。
  本条是对企业所得税法第六条中规定的取得收入的“货币形式”和“非货币形式”两个术语的解释。企业所得税法第六条规定:“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。”货币是商品之间等价交换的媒介,货币形式是指现金以及将以固定或可确定金额的货币形式,非货币形式是指货币以外的其他形式,也可折算为货币而确定其金额。但企业所得税法没有明确取得收入的货币形式和非货币形式分别包括哪些类型?这就是本条需要回答的问题。
  明确企业取得收入的各种形式,有助于企业在计算应纳税所得额时,将各种形式的收入首先计入收入总额。原内资、外资税法均没有规定货币形式、非货币形式的具体内容,而主要强调的是企业的哪些收入应计入收入总额,如内资企业所得税条例第五条规定,纳税人的收入总额包括生产、经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入、其他收入。但没有规定收入都包括什么形式的收入,更没有明确货币形式与非货币形式有哪些内容,在实际操作中就不明确企业是否也要将各种非货币形式的收入计入收入总额。
  根据本条规定,企业的以下两种形式的收入都要计入收入总额中。
  一、货币形式的收入本条首先明确列举了收入的货币形式的几种类型,包括:
  (一)现金。即企业持有的流通中的货币,包括纸币和铸币。
  (二)存款。即企业在银行存放的款项,是企业对银行的债权,分为活期存款、定期存款、定活两便存款等。企业的资金通常以存款形式存在,包括活期存款和定期存款以及定活两便存款等。
  (三)应收账款。即企业因销售商品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项,在资产负债表上列为企业的流动资产。
  (四)应收票据。即企业持有的、尚未到期兑现的商业票据,是企业未来可以变现的债权权益。
  (五)准备持有至到期的债券投资。即到期日固定、回收金额固定或可根据其他方法确定,并且企业有明确意图和能力持有至到期的债券投资。该债券必须是收益可以确定,同时该企业还要有意图和能力将其变现的债券。
  (六)债务的豁免。即企业债务被债权人豁免,原来列为企业负债的部分相应消除,相当于企业获得了一笔收入将债务予以抵消,因此可计算为企业的收入。
  以上六项除现金外,其他五项都是有具体金额的债权权益,因此都可作为收入的货币形式。
  二、非货币形式的收入本条第二款列举了非货币形式的几种类型,包括:
  (一)存货。根据财政部《企业会计准则》的规定,存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品,在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
  (二)固定资产。根据财政部《企业会计准则》的规定,固定资产是指同时具有两个特征的有形资产,一是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的,二是使用寿命超过一个会计年度。
  (三)生物资产。根据财政部《企业会计准则》的规定,生物资产,是指有生命的动物和植物。生物资产分为三类:1.消耗性生物资产,是指为出售而持有的,或在将来收获为农产品的生物资产,包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等;2.生产性生物资产,是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产,包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等;3.公益性生物资产,是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产,包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
  (四)无形资产。根据财政部《企业会计准则》的规定,无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。其可辨认性标准包括:1.能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。2.源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
  (五)股权投资。即企业认购其他企业股份,在短期内无法变现,因此归类为非货币形式的收入。
  (六)不准备持有至到期的债券投资。企业随时可能处置这类债券,但债券投资的市场价格却变化莫测,一时无法确定,因此归类为非货币形式的收入。
  (七)劳务。即企业向其他企业提供的服务,劳务可以取得相应的报酬,在一些国家甚至可以折价入股,但其为无形资产,未来的收入难以确定,因此也归类为非货币形式的收入。
  (八)有关权益。包括除以上七项之外的其他非货币表示的权益。
  非货币形式的收入,其主要特征在于能为企业带来经济效益,但其具体金额是难以确定的。如固定资产用于企业的生产经营过程中,并通过折旧或者损耗的方式将其价值转化到将来生产的产品当中,但企业多少经济效益是由固定资产的折旧或者损害带来的,则是难以确定的。 

    第十三条 企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。
  前款所称公允价值,是指按照市场价格确定的价值。
  「释义」本条是关于以非货币形式取得的收入的计量标准的规定。
  企业所得税法只规定了收入的取得形式可分为货币形式和非货币形式,但对于非货币形式收入如何确定价值则没有规定。而非货币形式收入的价值是其应纳税所得额的计算前提,因此本条对此确定标准作出了规定。
  本条是对原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十三条修改后形成的。原外资企业所得税法实施细则第十三条规定,企业取得的收入为非货币资产或者权益的,其收入额应当参照当时的市场价格计算或者估定。本条规定以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。按照公允价值确定收入额,使税法进一步与会计准则相衔接。《企业会计准则———基本准则》第四十二条会计计量属性规定,在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。对企业以非货币形式取得的收入,有别于货币性收入的固定性和确定性,通常按公允价值来确定收入额。
  非货币形式取得的收入,在会计上通常采取公允价值作为标准。根据美国财务会计准则委员会(FASB)于20069月正式发布了《美国财务会计准则第157号———公允价值计量》,将公允价值定义为:“报告实体所在市场的参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支出的价格。”而在国际会计准则理事会(IASB)的《国际财务报告准则》,其中对公允价值的定义为:“公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”我国2007年起实施的《企业会计准则》中将公允价值作为历史成本法、重置成本法、可变现现值法和现值法等会计准则体系中最重要的会计计量属性和资产评估方式之一。公允价值并不是主观对非货币财产的评价,而是参考各种客观标准后所确定的,具有一定的科学性,因此在实践中也被广泛采用。
  财政部《企业会计准则——基本准则》第四十二条对“公允价值”的计量方法作了说明,规定:“在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”此外,公允价值在《企业会计准则》的具体规定中还有多处提到。如:《企业会计准则第3号———投资性房地产》规定,在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:(一)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;(二)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换同时满足如下两个条件,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:第一是交换具有商业实质;第二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足,则仍以换出资产的账面价值作为换入成本,不确定损益。
  本条第二款对“公允价值”的定义,即按照市场价格确定的价值。市场是商品等价交换的场所,商品在市场上通过交易价格发现自身的价值,因此市场价格作为公允价值的确定标准,具有客观性和公平性。市场价格,可以理解为熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格,或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以达成的交易价格。本条第二款的规定较为原则,其具体应用则由《企业会计准则》等部门规定进行细化。实务中,公允价值通常需要会计人员进行职业判断。在对非货币资产进行交易之前,企业往往邀请专业评估机构和评估人员对其公允价值进行评估,以便为交易时的定价作参考。  

    第十四条 企业所得税法第六条第(一)项所称销售货物收入,是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。
  「释义」 本条是关于收入总额中“销售货物收入”的具体内容的规定。
  本条是对企业所得税法第六条第(一)项中“销售货物收入”的细化。企业所得税法只是将销售货物收入作为收入的一种形式,而未具体说明“销售货物收入”的含义,也没有列举“货物”包括哪几种类型。因此,在本条例中有必要回答这些问题。
  原内资条例的实施细则第七条规定:“生产、经营收入”,是指纳税人从事主营业务活动取得的收入,包括商品(产品)销售收入,劳务服务收入,营运收入,工程价款结算收入,工业性作业收入以及其他业务收入。本条根据实际情况作了修改,将销售货物收入单独规定,将劳务服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入另外规定。
  根据本条的规定,“销售货物收入”主要是企业销售以下几类货物而取得的收入:
  (一)商品。是指进入流通领域,专门用来交换的产品,是企业销售货物的最重要的类型。
  (二)产品。是指企业生产的有形成果。产品可以作为广义的概念,进入流通领域的则成为商品,而没有进入流通领域但是也发生交换的,则是狭义概念的产品。因此,这里将产品和商品并列作为货物的类型。
  (三)原材料。是指原料和材料的合称。原料主要是指来自采掘业和农业的未经加工的物品,如矿石、木材等;材料则是原料经过加工后可直接用于工农业生产的物品,如从矿石提炼出的生铁或炼成的钢,还有木材经过初步加工后形成的用于建造房屋的木构件。
  (四)包装物。是指为包装商品、产品而提供的各种容器。如桶、箱、瓶、坛、袋等,可随同商品、产品出售并单独计价的包装物,以及出租或出借给购买单位使用的包装物,都是本条所称企业销售的包装物。
  (五)低值易耗品。包括使用年限在一年以下的生产经营用的劳动资料、使用年限在二年以下的非生产经营用的劳动资料以及使用年限在二年以上、但单位价值在2000元以下的非生产经营用的劳动资料。低值易耗品不同于固定资产的特点在于其周转期限短、价值较低。
  上述各种货物类型销售时,在税务和会计处理(摊销)上各有所不同:
  1.收入时间的确认根据《企业会计准则第14号——收入》第四条,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;③收入的金额能够可靠地计量;④相关的经济利益很可能流入企业;⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
  由于税法与会计存在的目的不同,在收入确认方面也有所差别:①会计上将“商品所有权的风险转移”作为销售商品收入实现的重要条件。根据《〈企业会计准则第14号———收入〉应用指南》,与商品所有权有关的风险,是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失,而这些风险本质上属于企业经营风险,应由企业获得的利润来弥补,不能由国家来承担,否则会造成税收的不公平,因为每个企业面临的风险大小是不一样的。因此,税法对收入的确认就不能以“风险转移”为必要条件。②会计上确认收入的第二个条件是“不再保留继续管理权”。也就是说,对实际上继续控制的商品,其销售收入不能确认,但从税法角度来说,谁控制商品并不重要,只要商品所有权发生了变化,就应该确认为收入,所以这一条件也不适用于所得税法确认收入。③“相关收入和成本能够可靠地计量”也是会计上确认收入的一个必要条件,符合会计的稳健性原则,税法上对此的要求是收入和成本要合理,出于反避税的目的,税务机关如果认为收入和成本不合理,有权采取合理的方法进行调整。
  通过以上分析,我们可以得出所得税法中对销售货物收入的确认条件:一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权,二是与交易相关的经济利益能够流入企业,三是相关的收入和成本能够合理地计量。
  2.收入金额的确认①企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入金额。
  ②销售货物涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售货物收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。
  ③销售货物涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售货物收入金额。商业折扣,是指企业为促进货物销售而在货物标价上给予的价格扣除。
  ④企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售折让的,应当在发生时冲减当期销售货物收入。销售折让,是指企业因售出货物的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
  ⑤企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售退回的,应当在发生时冲减当期销售货物收入。销售退回,是指企业售出的货物由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。
  3.特殊事项的确认企业发生非货币性资产交换、偿债,以及将货物用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配,应当视同销售货物,按上述规定确认收入。原税法中对于将货物用于在建工程、管理部门、分公司等也要视同销售。这样规定,一方面考虑到与增值税暂行条例的衔接,另一方面原税法是以独立经济核算的单位作为纳税人的,不具有法人地位但实行独立经济核算的分公司等也要独立计算缴纳所得税。新税法采用的是法人所得税的模式,因而缩小了视同销售的范围,对于货物在统一法人实体内部之间的转移,比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。 

    第十五条 企业所得税法第六条第(二)项所称提供劳务收入,是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
  「释义」 本条是关于收入总额中提供劳务收入的范围的规定。
  本条是对企业所得税法第六条第(二)项中的“提供劳务收入”的进一步细化规定。企业所得税法只是将“提供劳务收入”作为收入的一种形式,但未作具体说明。那么,企业所得税法中的“提供劳务收入”具体是指什么?”劳务”又主要包括哪些行为?这是本条所要回答的问题。
  原《企业所得税暂行条例实施细则》第七条规定,生产、经营收入,是指纳税人从事主营业务活动取得的收入,包括商品(产品)销售收入、劳务服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入。本条根据实际情况作了修改,将劳务服务收入单独规定,将销售货物收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入另外规定。
  正确理解本条的规定,应当注意以下两个方面:
  一、“劳务”的范围本条列举了“劳务”所涉及的行业,主要依据的是《国民经济行业分类》(GB/T47542002)的规定,同时借鉴国际通行的经济活动的同一性原则进行划分。劳务是无形的商品,是指为他人提供服务的行为,包括体力和脑力劳动。本条所列举的提供劳务收入所涉及的行业也较为广泛,既包括工业,也包括第三产业等。
  建筑安装,属于制造业范畴,指建筑物主体工程竣工后,建筑物内各种设备的安装活动,以及施工中的线路敷设和管道安装。不包括工程收尾的装饰,如对墙面、地板、天花板、门窗等处理活动。
  修理修配,所涉及的行业很多,例如通用零部件的机械修理、农林牧渔业机械的修理、医疗诊断、监护及治疗设备的修理、社会公共安全设备及器材的修理、铁路设备的修理、汽车修理、娱乐船和运动船的修理等等。
  交通运输,包括:(一)铁路运输业,指铁路客运、货运及相关的调度、信号、机车、车辆、检修、工务等活动;(二)道路运输业,包括公路旅客运输、道路货物运输、道路运输辅助活动等;(三)城市公交业,指城市旅客运输活动,包括公共电汽车客运、轨道交通出租车客运、城市轮渡以及其他城市公共交通;(四)水上运输业,包括水上旅客运输、水上货物运输、水上运输辅助活动等。
  仓储租赁,包括仓储和租赁两部分。仓储指专门从事货物仓储、货物运输中转仓储,以及以仓储为主的物流送配活动。例如谷物、棉花等农产品仓储。租赁包括两类:一是机械设备租赁,指不配备操作人员的机械设备的租赁服务,包括汽车租赁、农业机械租赁、建筑工程机械与设备租赁、计算机及通讯设备租赁等;二是文化及日用品出租,包括图书及音像制品出租等。
  金融保险,主要是指金融业,包括银行业、证券业、保险业以及其他金融活动。其中保险业主要包括人寿保险、非人寿保险以及保险辅助服务。
  邮电通信,包括邮电和通信两部分。邮政业和仓储、运输业列为一类,主要包括国家邮政,即国家邮政系统提供的邮政服务,以及其他寄递服务,即国家邮政系统以外的单位所提供的包裹、小件物品的收集、运输、发送服务。通信包括电信服务、互联网信息服务、广播电视传输服务、卫星传输服务等。
  咨询经纪。咨询业包括会计、审计及税务服务、社会经济咨询以及其他专业咨询;经纪业是指商品经纪人等活动。
  文化体育。文化业包括新闻出版业,广播、电视、电影和音像业,文化艺术业等,体育业包括体育组织、体育场馆及其他体育活动。
  科学研究,主要指为了增加知识(包括有关自然、工程、人类、文化和社会的知识),以及运用这些知识创造新的应用,所进行的系统的、创造性的活动。该活动仅限于对新发现、新理论的研究,新技术、新产品、新工艺的研制。研究与试验发展包括基础研究、应用研究和试验发展。包括自然科学研究、工程和技术研究、农业科学研究、医学研究、社会人文科学研究及其试验发展等。
  技术服务,包括专业技术服务业和科技交流和推广服务业两类。前者包括气象、地震、海洋、测绘服务及技术监测、环境监测、工程技术与规划管理等;后者包括技术推广、科技中介等服务。
  教育培训,包括学前教育、初等教育、中等教育、高等教育以及职业技能培训、特殊教育等。
  餐饮住宿。餐饮业包括正餐服务、快餐服务、饮料及冷饮服务以及其他餐饮服务;住宿业包括旅游饭店、一般旅馆及其他住宿服务。
  中介代理。中介包括房地产中介服务、职业中介服务、科技中介服务等,代理包括贸易、金融领域的代理等。
  卫生保健,包括医院、卫生院及社区医疗活动、门诊部医疗活动、计划生育技术服务活动、妇幼保健活动、专科疾病防治活动、疾病预防控制及防疫活动以及其他卫生保健活动。
  社区服务,包括居民社区的物业等服务。
  旅游,包括旅行社服务业,指为社会各界提供商务、组团和散客旅游的服务。包括向顾客提供咨询、旅游计划和建议、日程安排、导游、食宿和交通等服务。
  娱乐,包括室内娱乐活动、游乐园、休闲健身娱乐活动及其他娱乐活动。
  加工,属于制造业的范畴,包括农副食品加工业,石油加工、炼焦及核燃料加工业,有色金属、黑色金属冶炼及压延加工业,废弃资源和废旧材料回收加工业等。
  此外还包括其他提供劳务的行业。
  二、各种劳务类型的收入确认方法
  上述各种劳务类型按以下方法确认收入:
  (一)收入时间的确认企业同时满足下列条件时,应确认提供劳务收入的实现:一是收入的金额能够合理地计量;二是相关的经济利益能够流入企业;三是交易中发生的成本能够合理地计量。
  (二)收入方法的确认企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
  企业确定提供劳务交易的完工进度,可以选用下列方法:1.已完工作的测量;2.已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例;3.已经发生的成本占估计总成本的比例。
  (三)收入金额的确认
  1.企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。
  2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等,持续时间超过12个月的,应当在纳税年度结束时按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额,确认当期提供劳务收入。同时,按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额,结转当期劳务成本。
  3.企业提供劳务,但不按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的,应当分别下列情况处理:若已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的,按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入,并按相同金额结转劳务成本;若已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的,可暂不确认提供劳务收入,但也不将已经发生的劳务成本计入当期损益,待已经发生的劳务成本确定不能得到补偿时,再经主管税务机关核定作为损失扣除。
  4.企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时,销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,应当将销售商品的部分作为销售商品处理,将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分,或虽能区分但不能够单独计量的,应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。
  (四)特殊事项的确认企业发生非货币性资产交换、偿债,以及将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配,应当视同提供劳务,按以上规定确认收入。

    第十六条 企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
  「释义」 本条是关于收入总额中的转让财产收入的范围的规定。
  本条是对企业所得税法第六条第(三)项中“转让财产收入”的细化规定。企业所得税法只是将“转让财产收入”作为收入总额中的一种形式,但没有明确“转让财产收入”具体是指什么?其中的“财产”又主要包括哪些?这就是本条规定所要回答的问题。
  原内资税条例实施细则第七条第二款规定:“条例第五条(二)项所称财产转让收入,是指纳税人有偿转让各类财产取得的收入,包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。”这次修改,主要有两个方面:一是将“财产转让收入”改为“转让财产收入”,以便于本条例第十四条的“销售货物收入”、第十五条的“提供劳务收入”的表述相一致;二是在列举规定中除固定资产外,增加了生物资产、无形资产等财产形式,以便与经济的发展和企业拥有财产结构的变化情况相适应;同时还删去了“有价证券”,其概念可包括在股权、债权的范围内,这样调整使得分类列举更加规范。
  一、“财产”的范围关于转让财产中的“财产”
  的范围,本条列举了以下几种类型:固定资产,是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的,使用寿命超过一个会计年度的财产。
  生物资产,是指企业拥有的有生命的动植物资产,包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
  无形资产,企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产只有能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换时,才能实现其经济价值。无形资产主要包括企业的商誉、知识产权等。商誉是企业长期生产经营积累的良好声誉和信用,可折价作为财产出资入股,或者转让、出租给他人以及为他人提供担保。知识产权包括专利权、商标权和著作权(版权)以及非专利技术等,是受法律保护的智力成果。知识产权除经过以特许权使用的方式授予他人使用外,还可以依法转让,改变其权利主体,同时为出让人带来收入。
  股权,是指企业投资其他企业而因此享有的以其出资额(认购股份)为限的收益分配和参与经营决策的权利。股权既有财产权的性质,也有表决权、人身权的性质,但其投资收益是主要目的,因此可以作为财产转让。
  债权,是特定的当事人之间依据合同约定或者法律规定而发生的特定权利义务关系,债包括合同之债、侵权之债、不当得利之债、无因管理之债等。而债权是基于债的关系而产生的对特定相对人的财产等请求权。债权还可以通过债券形式表现,包括国债、企业债券、公司债券、金融债券等,是指特定主体发行的、约定在一定期限内还本付息的有价证券。债券提高了债权的流通性,极大地便利了债权通过转让实现其经济价值。
  二、转让“财产”收入的确认
  当企业转让财产同时满足下列条件时,应当确认转让财产收入:一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权;二是与交易相关的经济利益能够流入企业;三是相关的收入和成本能够合理地计量。
  企业应当按照从财产受让方已收或应收的合同或协议价款确定转让财产收入金额。企业发生非货币性资产交换、偿债,以及将财产用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配,应当视同转让财产,按以上规定确认收入。
  第十七条 企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益,是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。
  股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。
  「释义」 本条是关于收入总额中股息、红利等权益性投资收益的规定。
  本条是对企业所得税法第六条第(四)项中“股息、红利等权益性投资收益”的具体细化规定。但企业所得税法只是将其作为收入的一种形式,没有明确“股息、红利等权益性投资收益”具体是指什么?其收入实现的时间如何确认?这就是本条规定所要回答的问题。
  原内资税条例实施细则第七条第六款规定:“条例第五条(六)项所称股息收入,是指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。”这次修改,考虑到权益性分配工具的不断创新,因此本条用“股息、红利等权益性投资收益”加以概括,是指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。
  本条对股息、红利收入的规定主要着重以下三个方面:
  (一)企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利收入,是由于权益性投资取得的。投资按照其目的不同可分为债权性投资和权益性投资:债权性投资是指为取得债权而进行的投资,如购买国债、企业债券等。债券是以合同形式明确规定投资企业与被投资企业的债权债务关系,约定投资企业在合同到期时收回本金已经按约定利率计算的利息,从而获得投资回报,其风险和收益率被固定,属于风险和收益相对较小的投资方式。权益性投资是指为取得对另一企业净资产的所有权而进行的投资,其主要是股权投资,其收益与企业的经营效益挂钩,以投资额为限分享企业的盈利并承担企业的损失。根据公司法规定,不经法定程序,在公司存续期间投资不得撤回,因此权益性投资一般无还本日期,企业如果想结束权益性投资并收回本金,则只能依法将所持股份转让。
  股息、红利就是企业在进行结算时,将某一阶段的盈利部分按照股东所持股份的比例分配给股东的利润。股息、红利是企业经营利润中用于分配给股东作为投资回报的一部分,是股东将企业作为其投资工具而获得的收益的重要组成部分。股息、红利收入的形式可分为现金股利和股票股利。现金股利又称派股,是指企业以现金形式分配给股东的股利;股票股利又称送红股,是指企业以增发股份的方式代替现金方式向股东派息,通常是按照股东所持股份比例分配新股数量,以防止企业的资金流失,保证股东所获得的利润继续作为企业的投资部分,用于扩大再生产等。
  (二)股息、红利收入是企业从投资方取得的。这样规定,是为了将股息、红利收入和转让股权的收入区分开来。转让股权的收入是企业将其他企业的股权转让给他人而获得的差价收入,而股息、红利收入是企业从其被投资的企业利润中获得的分配收入。如在证券市场上转让股票获得的差价收入是属于本条例第十六条所称转让财产收入,如持有股票的发行公司分配的股利则属于本条所称股息、红利收入。
  (三)股息、红利收入的实现方式:企业取得的股息、红利等权益性投资收益,应在被投资企业作出利润分配决策时确认收入实现,不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项。
  企业应当按照从被投资企业分配的股息、红利和其他利润分配收益全额确认股息、红利收益金额;企业如用其他方式变相进行利润分配的,应将权益性投资的全部收益款项作为股息、红利收益。
  税法上对股息、红利等权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则,更接近于收付实现制,但又不是纯粹的收付实现制。也就是说,税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益,这是税法与会计的差异之一。但这也只是针对一般情况而言的,特殊情况下,比如税法第四十五条规定的受控外国企业规则(CFC规则)中,由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。这时,投资收益的计算则是按权责发生制原则进行的。
  此外,还可能存在一些特殊情况,本条授权国务院财政、税务主管部门针对可能出现的特殊情况,对收入确认的时间作出不同于被投资方利润分配决定时间原则的除外规定。 

    第十八条 企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入,是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的收入,包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
  「释义」本条是关于收入总额中的利息收入的规定。
  本条是对企业所得税法第六条第(五)项中的“利息收入”作的细化说明。企业所得税法只将“利息收入”作为收入的一种形式,但并未具体解释何为利息收入,利息收入到底包括那些种类?这就是本条所要回答的问题。
  原内资税条例实施细则第七条第三款规定:“条例第五条第(三)项所称利息收入,是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息以及其他利息收入。”本条对上述规定进行了修改完善,将利息收入定义是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的收入,包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入,这样概括更为全面、具体。
  一、“利息”的内涵和外延
  利息收入通常理解为企业为他人提供贷款而按照约定利率获得的报酬,即贷款资金的价格。此外,实践中还可能存在其他形式的、实际效果等同于资金借贷的行为。因此本条有必要对“利息”的定义作出从宽解释,尽量覆盖所有的同类情况。
  本条规定的利息主要包括两种类型:
  (一)企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资。企业将资金提供他人使用,可能是借贷行为,也可能是股权投资行为。股权投资即权益性投资是企业为取得对另一企业净资产的所有权而进行的投资,通常是股权投资。而利息则是债权投资取得的收益,即按照固定期限、固定利率实现的投资回报。利息根据法律规定或者合同约定,可以分期(每月或每年)交付或者在收回本金时以及其他时间一次性(关键词分割)交付。
  (二)因企业的资金被他人占用而从他人取得的收入。实践中,一些企业不采取借贷形式,但因为其他原因占用了其他企业的资金,因而产生等同借贷行为的法律后果,即该企业应当按照法律规定或者双方约定的利率向提供资金的企业支付相当于利息的报酬。而这部分报酬也应属于企业所得税法第六条第(五)项所称的利息收入,应当依照规定缴纳企业所得税。
  本条还具体列举了几种利息收入的形式,包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等。存款利息是企业将自有资金存入银行,从而由银行向其定期支付的利息收入。贷款利息是企业将自有资金借贷给他人使用,由他人按约定利率和期限支付的利息收入。存款利息和贷款利息的区别在于借款人即资金使用人不同,前者是银行等办理吸收存款业务的金融机构,后者是有资金需求的其他企业或者个人。债券利息是指企业购买政府债券、金融机构或其他企业的债券,由这些债券发行主体按规定或约定期限支付的利息收入。欠款利息是其他企业或个人不能按期履行对该企业支付款项的义务,而使得本来应该属于该企业的资金在一段时间内仍属于有支付款项义务的企业或个人所有。
  二、利息收入的确认
  会计准则规定,企业的利息收入同时满足下列条件的,应当确认收入:一是相关的经济利益能够流入企业;二是收入的金额能够合理地计量。
  一般而言,企业利息收入金额,应当按照有关借款合同或协议约定的金额确定。对于企业持有到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入,可按照实际利率法确认收入的实现。关于持有至到期投资(主要是债权性投资)、贷款等的利息收入或某些金融负债的利息费用的确认,新会计准则规定采用实际利率法进行计算确定。实际利率法,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值,从而得出该金融资产或金融负债的实际利率(折现率),并按实际利率计算各期利息收入或利息费用的方法。考虑到实际利率法的处理结果与现行税法规定的名义利率法(合同利率法)差异较小,且能够反映有关资产的真实报酬率。所以,税法也认同企业采用实际利率法来确认利息收入的金额。  

    第十九条 企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入,是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。
  租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
  「释义」 本条是关于收入总额中的租金收入的规定。
  本条是对企业所得税法第六条第(六)项中“租金收入”的细化说明。企业所得税法第六条第(六)项只是将“租金收入”作为收入的一种,但并未明确到底什么是税法规定的租金收入,租金收入又是如何确认的?这就是本条规定要解决的问题。
  本条是根据原内资税条例实施细则的相关规定修改而来的。原内资税条例实施细则第七条第四款规定:“条例第五条第(四)项所称租赁收入,是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。”这次修改主要体现在两方面:一是将原内资税条例实施细则中的“出租”概念进一步明确为提供有形资产使用权;二是将“其他财产”修改为“其他有形资产”,与“固定资产”的表述相呼应。资产相对财产而言,更强调租赁物对企业的使用价值和经济效益。
  一、租金收入的来源范围租金是以当事人双方存在租赁合同关系为前提的。根据《中华人民共和国合同法》第二百一十二条规定,租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益,承租人支付租金的合同。租金是为取得租赁物的使用权而支付的代价,是租赁合同的必要条款。租金收入即企业将自己的财产出租给其他企业或个人使用并从中收取的费用。本条列举了固定资产和包装物两类通常作为租赁物的企业资产类型。固定资产,包括企业的厂房、生产设备、运输工具等,由于其物质形态较为稳定,可供长期使用,可作为租赁物提供给他人使用而发挥其经济价值。包装物是为产品提供包装的部分,也可作为租赁物。其他资产,包括除固定资产、包装物以外企业可作为租赁物的其他资产,如生物资产、原材料等。
  二、租金收入的确认会计准则规定,企业的租金收入同时满足下列条件的,应当确认收入:一是相关的经济利益能够流入企业;二是收入的金额能够合理地计量。
  而本条第二款规定,租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认实现。这一规定,已经不完全属于权责发生制,而更接近于收付实现制。租金的支付时间是租赁合同的重要条款,承租人应当按照租赁合同约定的租金支付时间履行支付租金的义务,因此自合同约定支付租金之日起,该笔租金在法律上就属于出租人所有,发生财产转移的法律效力。
  企业租金收入金额,应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。
  第二十条 企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入,是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。
  特许权使用费收入,按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
  「释义」 本条是关于收入总额中的特许权使用费收入的规定。
  本条是对企业所得税法第六条第(七)项中“特许权使用费收入”所作的具体细化。企业所得税法的这一条规定只是将“特许权使用费收入”作为收入的一种,但是并没有明确到底什么是特许权使用费?应该如何确认其收入的实现?这就是本条规定要解决的问题。
  原内资税条例的实施细则第七条第五款规定:“条例第五条(五)项所称特许权使用费收入,是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。”本条基本上是沿用原内资税条例实施细则的这一规定,未作修改。
  一、特许权的含义及范围特许权的范围非常广泛,既可能是单一性质的法定权利,如专利权、商标权、著作权(版权)等,也可能是多种因素的组合,如某种产品的生产方法、某种经营模式(如连锁店经营)等。特许经营根据其权利对象的不同,大体可分为商标特许经营、产品特许经营、生产特许经营、品牌特许经营、专利及商业秘密特许经营和经营模式特许经营等几种类型。特许经营是民事行为,应当根据合同法、知识产权法、专利法等法律的规定进行。特许权使用可包括排他使用和非排他使用。前者是指被许可人获得该专利使用权后,专利权人承诺在约定使用期限内不再授予他人该专利使用权,自己也不使用,因此被许可人对该专利享有约定期限内的专有使用权;后者是指专利人还可以在许可人的使用期限内授予他人使用或自己使用,这就可能与被许可人在市场上形成竞争关系。具体采取何种使用方式,由专利权人和被许可人在书面的实施许可合同中约定。
  本条列举了以下几种类型的特许权:
  (一)专利权。又称发明创造专利权,是国家依照法定条件和程序,对发明、实用新型和外观设计等智力成果授予的排他性享有和使用的权利。专利权是专利权人的一种财产权,是其通过发明创造或他人转让而获得的,是对其智力劳动的报酬,专利权人可以排他性地使用其专利,或者授予他人使用该专利的权利,从而获得经济上的回报。专利权是鼓励发明创造而通过法律规定的一种民事权利。专利权适用《中华人民共和国专利法》等法律、法规的规定。
  (二)非专利技术。是指除专利技术以外,具有技术性、秘密性、实用性的技术。非专利技术包括技术知识、经验等,能产生经济价值或竞争优势,且采取了保密措施,包括在授权他人使用时也要求他人承担保密义务。非专利技术是商业秘密的一种。
  (三)商标权。又称商标专用权,是指经依法注册商标的所有权人支配其注册商标并禁止他人侵害的排他性权利,包括商标权人对其注册商标的排他使用权、收益权、处分权、续展权和禁止他人侵害的权利等。专利权适用《中华人民共和国商标法》等法律、法规的规定。
  (四)著作权。又称版权,分为著作人格权与著作财产权两部分。其中著作人格权包括对作品的发表权、署名权、修改权及保护作品完整权等;著作财产权包括对作品的复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改变权、翻译权以及许可他人使用并获得报酬的权利等。著作权人可以依法转让其著作财产权并获得相应的报酬收入。
  (五)其他特许权。除以上四项较为常见的特许权外,还有一些特许权的类型,如连锁店经营的加盟特许权、品牌经营特许权等。这些都是具有经济价值的权利,通常要以支付费用的方式取得,因此也是特许权所有人的重要收入来源。
  二、特许权使用费收入的确认按照会计准则的规定,企业的特许权使用费收入同时满足下列条件的,应当确认收入:一是相关的经济利益能够流入企业,二是收入的金额能够合理地计量。
  但是,本条第二款规定,特许权使用费收入应当按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认实现。特许权使用费的支付时间是特许权使用合同的重要条款,被许可人应当按照合同约定的使用费支付时间履行支付义务,因此自合同约定的支付使用费之日起,该笔使用费在法律上就转归特许权人所有,在法律上发生财产转移的效力。这样处理,则可使特许权使用费收入与许可他人使用该特许权所付出的成本和费用在此期间内相互对应,从而反映出企业收入的真实成本,便于计算应纳税所得额。本条的这一规定,并没有完全按照会计准则的上述规定处理,不完全是权责发生制,而更接近于收付实现制。
  企业特许权使用费收入金额,应当按照有关使用合同或协议约定的金额全额确定。  

    第二十一条 企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。
  接受捐赠收入,在实际收到捐赠资产时确认收入的实现。
  「释义」 本条是关于收入总额中的接受捐赠收入的规定。
  本条是对企业所得税法第六条第(八)项所规定的“接受捐赠收入”进行的细化规定。企业所得税的这一条规定只是将“接受捐赠收入”作为收入的一种,但是并没有明确捐赠收入的范围是什么?又是如何确认收入的实现的?这就是本条规定要解决的问题。
  原内资税条例和外资税法及其他们的实施细则中,均没有将捐赠收入单列为收入的一种类型。本条是根据新企业所得税法的规定而新增加的内容。
  一、捐赠的含义和范围本条第一款对捐赠的含义和范围作了具体规定,(一)捐赠是无偿给予的资产。捐赠的基本特征在于其无偿性,这也是捐赠区别于其他财产转让的标志。无偿性即出于某种原因,不支付金钱或付出其他相应代价而取得某项财产,如公益事业捐赠等。《中华人民共和国合同法》对赠与合同专节作了规定,赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人,受赠人表示接受赠与的合同;赠与的财产依法需要办理登记等手续的,应当办理有关手续;具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同,赠与人不交付赠与的财产的,受赠人可以要求交付。基于捐赠的无偿性,合同法规定了赠与人和受赠人相应的权利义务。《中华人民共和国公益事业捐赠法》也规定捐赠应当是自愿和无偿的,并对自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产用于公益事业的作了特别规定。(二)捐赠人是其他企业、组织或者个人。其他组织,包括事业单位、社会团体等。(三)捐赠财产范围,包括货币性资产和非货币性资产。货币性资产、非货币性资产的范围分别对应企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式和非货币形式。
  二、捐赠收入的确认本条第二款规定,企业接受的捐赠收入,按实际收到受赠资产的时间确认收入实现,即按照收付实现制原则确认,以款项的实际收付时间作为标准来确定当期收入和成本费用。本条例第九条虽然规定以权责发生制为原则计算应纳税所得额,同时又明确:本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这一规定就是一个例外,主要基于两点考虑:
  (一)赠与合同法律上的特殊性。一般合同在签订时成立,并确认为此时财产已经转移;而赠与合同则是在赠与财产实际交付时才成立,才在法律上确认为财产已经转移。根据合同法第一百八十六条规定,赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与,具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同除外。也就是说,一般情况下,在赠与财产的权利转移之前,即使双方已经订立赠与合同,该合同都不能视为成立。只有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同,才能在法律上视为在赠与合同订立时视为已经成立。
  (二)接受捐赠以无偿性为基本特征,即受赠人一般不需要支付代价,接受捐赠收入的成本较小或者没有成本,因此在很多情况下不存在收入与成本相互对应的问题,也就不需要采取权责发生制原则。
  企业接受捐赠收入金额,按照捐赠资产的公允价值确定。按照《企业会计准则———基本准则》第四十二条的规定,所谓公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。
  第二十二条 企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入,是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项收入外的其他收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
  「释义」 本条是关于收入总额中除前面几条规定的收入种类之外的其他收入的规定。
  本条是对企业所得税法第六条第(九)项中的“其他收入”的细化规定。企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定了八类收入种类,但是并没有穷尽所有的应税收入类型,因此又列第(九)项“其他收入”作为兜底条款。但这一兜底条款到底还包括哪些没有列明的应税收入类型,也需要实施条例予以明确,这就是本条规定要解决的问题。
  原内资税条例的实施细则第七条第七款规定:“条例第五条第(七)项所称其他收入,是指除上述各项收入之外的一切收入,包括固定资产盘盈收入,罚款收入,因债权人缘故确实无法支付的应付款项,物资及现金的溢余收入,教育费附加返还款,包装物押金收入以及其他收入。”本条在原内资税条例实施细则的上述规定的基础上,为适应近年来企业收入类型发展变化的新情况,又作了部分修改、完善:第一,将“一切收入”改为“其他收入”,因为企业所得税法所称收入仅限于用于计算应纳税所得额的收入,而不是一切收入;第二,将“固定资产盘盈收入”和“物资及现金的溢余收入”归入“企业资产溢余收入”,覆盖面更广;第三,删去“罚款收入”,因为政企分开后,通常企业不再行使社会公共管理职能,不再具有罚款权,而且即使根据行政处罚法的规定被授予罚款权的企业,其罚款收入也应当上交财政,而不能作为企业自身的收入;第四,将“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”修改为“确实无法偿付的应付款项”,将债权人之外的不可抗力等原因也纳入其范围;第五,删去“教育费附加返还款”,因为这是企业本身的收入,在作为教育费附加上交后因为其他原因返还的,不能作为新的收入类型,否则将导致重复计算收入;第六,还增加了已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等类型。
  修改后,本条首先明确了企业所得税法第六条第(九)项中的“其他收入”的范围,即“企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项收入外的其他收入”。并列举了以下几种收入类型:
  (一)企业资产溢余收入,是指企业资产在盘点过程中发生的多于账面数额的资产。除了物资和现金等流动资产外,还可能包括无形资产等其他资产。
  (二)逾期未退包装物押金收入。包装物押金是指纳税人为销售货物而出租或出借包装物所收取的押金。包装物的押金收取时不并入销售额计征所得税,但企业收取的押金逾期未返还买方的,则成为企业实际上的一笔收入,应确认为企业所得税法所称的收入,依法缴纳企业所得税。
  (三)确实无法偿付的应付款项。根据企业财务制度规定,企业应当按期偿还各种负债,如确实无法支付的应付款项,计入营业外收入。
  (四)已作坏账损失处理后又收回的应收款项。企业的生产经营损失作为坏账损失处理后,其亏损部分可以在年度的利润中扣除,或者在今后五个年度内用利润弥补。因此这部分损失已经在税务上作了处理。如果处理后其应收款项又被收回的,则应当重新作为企业的收入计算。
  (五)债务重组收入。根据企业会计准则,债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等,以及以上三种方式的组合等。债务重组中债权人往往对债务人的偿债义务作出一定程度的让步,因此这部分让步的金额应当作为债务人的收入。
  (六)补贴收入。企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入,除国务院和国务院财政、税务主管部门规定不计入损益者外,都应当作为计算应纳税所得额的依据,依法缴纳企业所得税。
  (七)违约金收入。违约金是合同一方当事人不履行合同或者履行合同不符合约定时,对另一方当事人支付的用于赔偿损失的金额。合同法第一百一十四条规定,当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金,也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。
  (八)汇兑收益。企业在汇兑人民币和外汇时可能因为汇率变化而产生差价收益,这是营业外收入的一种类型,也应当作为收入依法缴纳企业所得税。
  企业的其他收入同时满足下列条件的,应当确认收入:一是相关的经济利益能够流入企业,二是收入的金额能够合理地计量。
  企业其他收入金额,按照实际收入额或相关资产的公允价值确定。 

    第二十三条 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现:
  (一)以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
  (二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
  「释义」本条是关于可以分期确认收入实现的情形的规定。
  本条是对原内资税条例的实施细则第五十四条第二款的规定进行修改后形成的。原内资税条例实施细则第五十四条第二款规定,纳税人应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则。纳税人下列经营业务的收入可以分期确定,并据以计算应纳税所得额:(一)以分期收款方式销售商品的,可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。(二)建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过1年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。(三)为其他企业加工,制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过一年的,可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。这次修改,主要是对上述规定作了简化,内容基本一致。
  本条的规定实际上是对权责发生制原则的例外。根据本条的规定,可以分期确认收入实现的情形及具体方法主要有:
  (一)以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现。按照合同约定的收款日期确认收入的实现,这其实是对权责发生制原则的一个例外,接近于收付实现制原则,主要是出于纳税必要资金的考虑。新会计准则规定,对具有融资性质的分期收款销售货物(货款回收期一般超过3年),其实质相当于企业向购货方提供了一笔信贷资金,因而企业应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款与公允价值之间的差额应当在合同或协议期间按实际利率法进行摊销,并相应冲减财务费用。考虑到在整个回收期内企业确认的收入总额是一致的,同时考虑到与增值税政策的衔接,税法拟不采用会计准则的规定。对分期收款销售货物的,按照合同或协议约定的金额确认销售收入金额。
  (二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。企业确定提供劳务交易的完工进度,可以选用下列方法:1.已完工作的测量。2.已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。3.已经发生的成本占估计总成本的比例。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等,持续时间超过12个月的,应当在纳税年度结束时按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额,确认当期提供劳务收入;同时,按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额,结转当期劳务成本。
  第二十四条 采取产品分成方式取得收入的,按照企业分得产品的时间确认收入的实现,其收入额按照产品的公允价值确定。
  「释义」本条是关于以产品分成方式取得的收入的确认标准的规定。
  本条的规定,是对原外资税法的实施细则第十二条的规定进行修改后形成的。原外资税法的实施条例第十二条规定,中外合作经营企业采取产品分成方式的,合作者分得产品时,即为取得收入,其收入额应当按照卖给第三方的销售价格或者参照当时的市场价格计算。外国企业从事合作开采石油资源的,合作者在分得原油时,即为取得收入,其收入额应当按参照国际市场同类品质的原油价进行定期调整的价格计算。这次修改,将采取产品分成方式取得收入的规定,从中外合作经营企业,扩大到包括内资企业在内的所有企业,并引入了公允价值的概念。
  产品分成,即多家企业在合作进行生产经营的过程中,合作各方对合作生产出的产品按照约定进行分配,并以此作为生产经营收入。由于产品分成是一种以实物代替货币作为收入的,而产品的价格又随着市场供求关系而波动,因此只有在分得产品的时刻确认收入的实现,才能够体现生产经营的真实所得。这一确认收入实现的标准,也是对权责发生制原则的一个例外。
  本条还规定了产品分成的收入额的确定标准,即按照产品的公允价值确定。本条例第十三条规定,企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。而产品分成正是以非货币形式取得收入的一种情形,因此也应当按照公允价值确定收入额。本条例第十三条还具体规定了“公允价值”的概念,即按照市场价格确定的价值,与原外资税法的实施条例规定的“卖给第三方的销售价格或者参照当时的市场价格计算”等标准基本一致。
  第二十五条 企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产和提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
  「释义」本条是关于视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形的规定。
  本条是对原内资企业所得税条例的实施细则第五十五条的规定进行修改后形成的。原内资企业所得税条例的实施细则第五十五条规定,纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的,均应视同销售,作为收入处理;纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料,如按合同规定留归企业所有的,也应视同销售,作为收入处理。
  按照本条的规定,应当视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形主要包括以下两个方面:
  一、非货币性资产交换。根据企业会计准则的规定,非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等;非货币性资产,是指货币性资产以外的资产。非货币性资产交换必须同时满足两个条件才能作为收入,一是该项交换具有商业实质,二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。实践中,非货币性资产交换的典型事例是以股权换股权(股权置换)、以债权换债权等,其所得是对方等价的资产。因为在此交易过程中没有使用货币,为了确定其收入额,企业会计准则规定应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
  二、将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途。这些用途中,有些情况下可能是出于生产经营的需要,但是有些情况是企业意图规避法律,逃避纳税义务。为了保证国家的税收收入,本条规定上述行为均视同销售货物、转让财产和提供劳务。由于在这些行为过程中对货物、财产和劳务没有以货币进行计价,也应当按照公允价值确定其收入,计算应纳税额。
  鉴于上述视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形比较复杂,有些特殊情况下可能不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务,即不能一概而论。因此本条还规定了除外条款:授权国务院财政、税务主管部门对上述行为中不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形作特别规定。
  本条的规定,一方面考虑到与增值税暂行条例的衔接,另一方面原税法是以独立经济核算的单位作为纳税人的,不具有法人地位但实行独立经济核算的分公司等也要独立计算缴纳所得税。新税法采用的是法人所得税的模式,因而缩小了视同销售的范围,对于货物在统一法人实体内部之间的转移,比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。  

    第二十六条 企业所得税法第七条第(一)项所称财政拨款,是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金,但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
  企业所得税法第七条第(二)项所称行政事业性收费,是指企业根据法律法规等有关规定,依照国务院规定程序批准,在实施社会公共管理,以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中,向特定对象收取并纳入财政管理的费用。
  企业所得税法第七条第(二)项所称政府性基金,是指企业根据法律、行政法规等有关规定,代政府收取的具有专项用途的财政资金。
  企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入,是指企业取得的,经国务院批准的国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。
  「释义」本条是关于不征税收入的具体范围的规定。
  本条是对企业所得税法第七条规定中的有关概念的具体细化规定。企业所得税法第七条规定,“收入总额中的下列收入为不征税收入:(一)财政拨款;(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;(三)国务院规定的其他不征税收入。”企业所得税法的这一条规定,虽然从原则上规定了不征税收入的范围,但是对于其中的一些具体范围,比如到底什么是财政拨款?什么是行政事业性收费?什么是政府性基金?”其他不征税收入”到底又包括哪些?并没有明确界定,这就是本条规定需要进一步明确的问题。
  “不征税收入”是我国企业所得税法中新创设的一个概念,是指从企业所得税原理上讲应永久不列入征税范围的收入范畴。这一概念可与国际税法中的“所得不予计列项目”相对应。美国税法中的所得不予计列项目都是法定优惠概念的结果。按照这一概念,只有国会才可以提供税收减免。国会规定的任何税收减免必须被严格地应用和解释。在应用所得不予计列项目这一规定时,这意味着一个所得项目在不予计列之前,必须能在税法中找到专门的规定。所得不予计列项目通常是用来避免双重征税或用来鼓励纳税人进行税法鼓励的交易。美国《国内收入法典》中规定的所得不予计列项目主要包括:州和地方公债的利息(103节)、来自负债豁免的所得(108节)、某些军方成员的战争赔款(112节)、州、市等政府的所得(115节)、对公司资本的投入(118节)、某些军事收益(134节)、政府公用事业部门提供的节约能源津贴(136节)。
  我国税法规定不征税收入,其主要目的是对非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从应税总收入中排除。目前,我国组织形式多样,除企业外,有的以半政府机构(比如事业单位)的形式存在,有的以公益慈善组织形式存在,还有其他复杂的社会团体和民办非企业单位等等。这些机构严格讲是不以营利活动为目的的,其收入的形式主要靠财政拨款以及为承担行政性职能所收取的行政事业性收费等等,对这类组织取得的非营利性收入征税没有实际意义。税法中规定的“不征税收入”概念,不属于税收优惠的范畴,这些收入不属于营利性活动带来的经济利益,是专门从事特定目的的收入,这些收入从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴。这与美国税法中的“所得不予计列项目”有所区别,后者属于法定税收优惠的范畴。
  本条的规定,主要明确了以下几个涉及不征税收入的具体范围的概念:
  一、财政拨款。需要具备的条件:一是主体为各级政府,即负有公共管理职责的各级国家行政机关;二是拨款对象为纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织,关键在于“纳入预算管理”;三是拨款为财政资金,被列入预算支出的。同时,考虑到财政拨款界定标准的复杂性,本条专门明确,授权国务院和国务院财政、税务主管部门可以对一些特殊情形另作规定。
  企业实际收到的财政补贴和税收返还等,按照现行会计准则的规定,属于政府补助的范畴,被排除在税法所谓的“财政拨款”之外,会计核算中计入企业的“营业外收入”科目,除企业取得的出口退税(增值税进项)外,一般作为应税收入征收企业所得税。这主要有以下考虑:一是企业从政府取得的补贴收入符合收入总额的立法精神。企业取得的财政补贴形式多种多样,既有减免的流转税,也有给予企业从事特定事项的财政补贴。无论企业取得何种形式的财政补贴,都导致企业净资产增加和经济利益流入,符合收入总额的立法精神。二是为了规范财政补贴收入和加强减免税的管理。从1994年分税制财政体制改革实行后,中央集中管理税权,各地不得自行或擅自减免税。地方政府为促进地区经济发展,不得不采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠,进行招商引资,造成财政补贴收入的不规范,破坏了全国统一的公平税负的环境,也是对中央税权的严重侵蚀。为此,对企业从政府取得的财政补贴收入征税,有利于加强对财政补贴收入和减免税的规范管理。三是出于尽量减少税法与财务会计制度差异的考虑,也没有必要在这一问题上保持二者之间的差异,这有利于降低纳税遵从成本和税收管理成本。
  二、行政事业性收费。本条的规定是根据2002年国务院发布的《违反行政事业性收费和罚没收入收支两条线管理规定行政处分暂行规定》而作的界定。该暂行规定明确,行政事业性收费是指下列属于财政性资金的收入:(一)依据法律、行政法规、国务院有关规定、国务院财政部门与计划部门共同发布的规章或者规定以及省、自治区、直辖市的地方性法规、政府规章或者规定和省、自治区、直辖市人民政府财政部门与计划(物价)部门共同发布的规定所收取的各项收费;(二)法律、行政法规和国务院规定的以及国务院财政部门按照国家有关规定批准的政府性基金、附加。此外,事业单位因提供服务收取的经营服务性收费不属于行政事业性收费。
  按照本条的规定,行政事业性收费主要具备这样几个条件:(一)根据法律法规等有关规定,并依照国务院规定程序批准,这就保证了行政事业性收费在实体上和程序上有据可依。(二)以实施社会公共管理为目的,并在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中收取的,这表明行政事业性收费是为社会提供公共服务的企业,为补偿其公共服务的成本费用而收取的;(四)向特定对象收取,即收取对象只限于直接从该公共服务中受益的特定群体,而不是像税收一样对广大纳税人普遍进行征收;(五)纳入财政管理,即执行收支两条线管理,收费上缴国库,不得坐收坐支。
  三、政府性基金。按照本条规定,政府性基金主要应当具备这样几个条件:(一)有法律、行政法规等有关规定作为依据;(二)企业代政府收取的;(三)具有专项用途,政府性基金通常是国家为对某一领域进行支持而征收的一笔资金,因此必须专款专用,不得挪用他途;(四)性质为财政资金,即上缴国库,纳入预算管理。政府性基金和行政事业性收费都属于非税收入,所不同的是行政事业性收费是企业提供公共服务的补偿,属于先支出后收入;而政府性基金则是企业为用于某项事业而收取的,属于先收入后支出。
  规定行政事业性收费和政府性基金为不征税收入,主要基于以下考虑:一是行政事业性收费和政府性基金的组织或机构一般是承担行政性职能或从事公共事务的,不以营利为目的,一般不作为应税收入的主体;二是行政事业性收费和政府性基金一般通过财政的“收支两条线”管理,封闭运行,对其征税没有实际意义。
  四、国务院规定的其他不征税收入。本条明确,其他不征税收入是指企业取得的,由国务院财政、税务主管部门报国务院批准的有专门用途的财政性资金。即需要具备两方面的条件:一是在设定主体上,应当经国务院批准,由国务院财政、税务主管部门规定,实践中通常是由国务院财政、税务主管部门制定,报国务院批准后执行;二是属于具有专项用途的财政性资金。设置“其他不征税收入”这一兜底条款,主要是为了适应社会发展的需要,承担公共管理职能的非营利性组织可能会取得一些新的不征税收入。  

    第二十七条 企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。
  企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
  「释义」本条是关于税前扣除中的收入相关性原则和合理性原则的规定。
  本条是对企业所得税法第八条的细化规定。企业所得税法第八条规定,“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”企业所发生的支出种类很多,形式各异,与企业取得的收入的关系也呈多样化。根据企业所得税法中收入与支出的关联、配比等原则要求,并非所有的企业支出,都可以在税前扣除,否则将严重侵蚀企业所得税的税基,损害国家税收利益。各国企业所得税法一般都只是允许与取得收入有关的支出,才允许税前扣除。原内资企业所得税暂行条例也规定,计算应纳税所得额时准予扣除的项目,是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。原外资税法对此没有直接作出规定。统一后的新企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,准予在计算应纳税所得额时扣除,明确了税前扣除的相关性原则和合理性原则,是企业所发生的准予税前扣除的支出都必须遵循的两个指导性原则,也是企业所得税法和本条例规定各项扣除项目、标准、范围、方法等的依据。但是,企业发生的支出在何种条件下构成“与取得收入有关的、合理的”支出,出于立法体例和整体框架的考虑,企业所得税法没有对其进行直接界定,而这又直接影响到企业应纳税所得额的计算,进而影响到企业应纳税额的多少,所以实施条例有必要对此作出界定,以增强企业所得税法的可操作性。
  本条的规定,可以从以下几方面来理解:
  一、与取得收入有关的支出
  “与取得收入有关”本身是一个弹性相对比较大的不确定概念,若将任何与企业所取得的收入有些联系的支出,都界定为“与取得收入有关”的支出,那么势必无限制地扩大了企业可以税前扣除的支出范围,架空了支出扣除中的相关性原则,因为企业任何形式的支出,从某种意义上来说,都可以与企业的收入扯上关系。为了维护国家税收利益,进一步落实税前扣除中的相关性原则,本条进一步将其界定为“与取得收入直接相关的支出”,这符合企业所得税法的立法本意和税收制度的基本要求。
  所谓“与取得收入直接相关的支出”,是指企业所实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。这里需要明确的是:
  一是这类允许税前扣除的支出,应该是能给企业带来现实、实际的经济利益,如生产性企业为生产产品而购买储存的原材料,服务性企业为收取服务费用而雇用员工为客户提供服务,或者购买储存的提供服务过程中所耗费的材料等支出,就属于能直接给企业带来现实、实际经济利益的支出,属于与“取得收入直接相关的支出”。
  二是这类允许税前扣除的支出,应该是能给企业带来可预期经济利益的流入。虽然企业的这类支出,并不直接或者即时地表现为相应现实、实际经济利益的流入,但是根据社会一般经验或者判断,如果这种支出所对应的收益,将是可预期的,那么这类支出也就属于“与取得收入直接相关的支出”。如企业的广告费支出,虽然这些支出并不能即时地带来企业经济利益的流入,但是根据社会上一般理性人的理解,这类广告将提高企业及其产品或者服务的知名度,提高其在消费者之间的认同度等,进而推动消费者购买它们的产品或者服务,提升或者加大企业的获利空间,故其也应属于“与取得收入直接相关的支出”。
  因此,对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析,而不是从费用支出的结果分析。如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼,虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理,结果可能确实对企业经营会有好处,但发生的诉讼费用从性质和根源上分析属于经理的个人支出,与企业的应税收入不直接相关,因而不允许作为企业的支出在税前扣除。在条例的起草过程中,有不少意见认为,“直接相关”这个词具有不确定性,不具有可操作性,所以建议删除“直接相关”的限制。考虑到任何语言文字的表达都具有一定的局限性,而且都具有一定的不确定性,绝对确定、机械适用的法律文字可以说是不存在的,而且“徒法不足以自行”,企业所得税法和实施条例还要靠税务机关及其工作人员去执行,“直接相关”虽然仍具有一定的不确定性,但它符合立法的一般习惯和要求,符合了企业所得税税前扣除原则的需要,符合税收制度的要求,也为税务机关及其工作人员的实际操作提供了一定的指引和限制,故有必要予以保留。
  二、企业发生的合理的支出
  合理性原则是企业所得税税前扣除的另一项基本原则,是建立在税前扣除真实性和合法性原则基础上的要求。原内资、外资税法均没有直接规定企业所得税税前扣除的合理性原则要求。统一后的新企业所得税法第八条虽然确立了税前扣除的合理性原则,但是基于整个框架、体例等方面的考虑,并没有对“合理的支出”作出直接的界定,比如到底什么是“合理的支出”,其范围有多大等等,这些问题直接关系到企业所得税税前扣除的标准和范围,进而影响到企业应纳税所得额和应纳税额的大小,实施条例有必要作相应地明确。据此,本条规定,企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。合理性的具体判断,主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规,如企业发生的业务招待费与所成交的业务额或者业务的利润水平是否相吻合,工资水平与社会整体或者同行业工资水平是否差异过大等等。合理性原则为防止企业利用不合理的支出调节利润水平,规避税收,以及全面加强我国的一般反避税工作提供了依据。它可以从以下几方面来理解:
  首先,允许扣除的支出应当是符合企业生产经营活动常规的支出。所谓生产经营活动常规,目前并没有一个统一而权威的解释,且企业经济活动的多样化、社会实际情况的复杂化等多种因素决定了,无法以一个机械、可直接套用的公式、语言来界定生产经营活动常规。对于判断企业的特定行为是否符合生产经营活动常规,需要借助社会经验,根据企业的性质、规模、业务范围、活动目的以及可预期效果等多种因素,加以综合考虑与判断,需要一个经济理性的假设。是否符合生产经营活动常规,从某种程度上来看,也是留给了税务机关一定的判断权,能增强税务机关的能动性。
  其次,企业发生的合理的支出,限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出。计入当期损益或者有关资产的成本,指的是企业所发生的支出在扣除阶段方面的要求。必要和正常的支出,是符合生产经营活动常规的必然要求和内在之意,也就是企业所发生的支出,是企业生产经营活动所不可缺少的支出,是企业为了获取某种经济利益的流入所不得不付出的代价,而且这种代价是符合一般社会常理的,符合企业经济活动的一般规律或者情况的支出。  

    第二十八条 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。
  企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
  除企业所得税法和本条例另有规定外,企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出,不得重复扣除。
  「释义」本条是关于企业发生的支出如何扣除的原则性规定。
  较之原内资、外资税法,本条是新增的内容,也是对企业所得税法第八条规定的支出扣除原则的进一步细化。本条的规定,可以从以下几方面来理解:
  一、收益性支出和资本性支出的扣除方式。
  企业所得税法第八条以及本条例第二十七条规定,企业发生的、准予税前扣除的支出,必须是与取得收入有关的、合理的支出。企业所发生的有关的、合理的支出,一般也会给企业带来相应经济利益的流入,应该准予在税前扣除。但是,这并不意味着企业所发生的与取得收入有关的、合理的支出,所可能带来的经济利益的实现是即时的。事实上,企业为了取得收入而发生的支出,其效益的产生经常是长期的,跨越的时间段非常长,无法立即实现全部收益,或者并不能在很短的时间内实现收益。根据企业所得税制度中的收入与支出的配比原则,能给企业带来长期经济利益的支出,或者需要长期才能回收经济利益的支出,在税收制度安排中,就不宜据实在支出发生当期予以税前扣除,而是要区分企业发生的支出,在为企业带来经济利益上的时效性,如果企业发生的支出,能够在短期内实现经济利益,那么根据收入与支出的配比原则,应允许这部分支出在计算收益的同时期,予以据实扣除;如果企业发生的支出,不能够在短期内实现经济利益,即不能够在短期内回收经济利益,而是需要一个相对较长的时间,则根据收入与支出的配比原则,这部分支出就应被相对较为人为的予以割裂,与同时期实现的经济利益分段对应,按经济利益实现的多少和阶段,予以分期在税前扣除。也就是说,企业发生的支出应当区分为收益性支出和资本性支出。
  收益性支出是指企业支出的效益仅及于本纳税年度的支出;资本性支出是指企业支出的效益及于本纳税年度和以后纳税年度的支出。比如,企业支付给职工的工资支出,支出的效益仅与本纳税年度有关,应作为收益性支出;企业购建固定资产的支出,支出的效益会通过固定资产的不断使用逐步回收,支出的效益不仅与本纳税年度相关,也与以后纳税年度相关。划分收益性支出与资本性支出既是所得税处理的要求,以实现应税收益与支出在时间上的配比,避免企业发生的支出随意在不同纳税期间扣除,从而逃避税收,同时也是会计核算的一般原则,防止混淆收益性支出和资本性支出,从而低估资产和高估收益或者高估资产和低估收益,不利于会计信息使用者正确决策。因此,企业实际发生的所有的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,都要按收益性支出和资本性支出的标准严格划分。收益性支出,应在发生的纳税年度直接扣除。由于资本性支出是企业经营活动中为获取经济利益而发生的支出,该支出的效益及于本纳税年度和以后纳税年度,对为获得长期利润而发生的资本性支出不允许在发生支出的纳税年度“一次性扣除”。常见的例子如建筑物、厂房、机械、专利等。对于这些资产所发生的支出,一般通过折旧或者摊销税前扣除的方式在资产使用期间得到确认。
  二、不得重复扣除原则。
  本条第二款规定的是支出不得重复扣除的原则,即企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出,不得重复扣除,但是企业所得税法和本条例另有规定的除外。这是收入与支出配比原则的要求,原内资税法也有类似规定:纳税人不得漏计或重复计算任何影响应纳税所得额的项目。若允许企业实际发生的支出重复扣除,那么将可能无限扩大企业税前扣除的范围和标准,严重侵蚀企业所得税的税基,甚至可能架空企业所得税法。理解本款规定的不得重复扣除原则,可从以下两方面来进行:
  一是,原则上不得重复扣除,即对于同一项成本、费用、税金、损失和其他支出,只能扣除一次。这是一项基本原则,应该得到严格而广泛的遵守与执行。但既然这是一项基本原则,也就意味着存在特殊例外的可能。
  二是,企业所得税法和本条例规定企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出等可以重复扣除的,则对同一项目的支出可以重复扣除。之所以这么规定,主要是考虑到在特殊情形下,国家可能希望通过这种重复扣除的形式,间接地给予企业以优惠,鼓励企业的特定行为,发挥税收的调控功能,如本条例规定的作为税收优惠方式之一的加计扣除。另外,必须注意的是,这个重复扣除的例外规定,必须是限于企业所得税法和本条例的规定,这主要是考虑到税收制度的特性,税收直接涉及国家的税收利益,宜由专门的税收法律、行政法规来规定较为妥当,若允许其他法律、行政法规来规定重复扣除,由于法律、行政法规的多样性,很难得以有效控制,将可能使重复扣除的规定无法得以合理控制和科学规划,最终减弱甚至虚置不得重复扣除原则的限制。
  三、不征税收入支出的扣除规定。
  本条第二款是关于企业用不征税收入支出后形成的有关财产或者费用的扣除规定。支出税前扣除的相关性为企业不征税收入所形成的支出限制扣除提供了依据。不征税收入是企业所得税法新规定的概念,针对的主要是财政拨款、行政事业性收费和政府基金,以及由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。对于不征税收入,考虑到取得这些收入的组织或者机构一般是承担行政性职能或者从事公共事务的,不以营利活动为目的,财政拨款、行政事业性收费和政府基金一般不作为应税收入,且按照公共财政管理的要求,财政拨款、行政事业性收费、政府性基金一般通过财政的收支两条线管理、封闭运行,对其征税没有实际意义,所以企业所得税法明确规定企业获取的这部分收入属于不征税收入。根据本条例第十条的规定,企业在计算亏损时,是要将不征税收入予以事先减除,如果允许用不征税收入所形成的财产或者费用在税前扣除,这等于是使不征税收入得到了重复税前扣除,享受了两次税收优待。所以本条规定,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除,以确保国家税收利益。

    第二十九条企业所得税法第八条所称成本,是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
  「释义」 本条是关于准予税前扣除的“成本”的进一步界定。
  本条是对企业所得税法第八条的细化规定。企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的成本,准予在计算应纳税所得额时扣除。成本是企业实际发生的支出的主体部分,对成本概念的进一步细化或者界定,有助于提高企业所得税法的可操作性。之所以允许成本予以税前扣除,是因为成本并非企业所获取的增值部分,只是将企业的一种资产转变成另外一种资产而言,而企业所得税从实质上来说,是对企业增值或者利润所得部分征税,所以企业所得税法规定,企业的成本准予在计算应纳税所得额时事先扣除。
  税法所指的成本概念与一般会计意义上的成本概念有所不同。会计上成本,是指企业在生产产品、提供劳务过程中劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费,是对象化的费用,针对一定的产出物计算归集的。在实务中,成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用。其中,直接材料,是指直接用于产品生产、构成产品实体的原料及主要材料、外购半产品、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接材料。直接人工,是指参加产品生产的工人工资以及按生产工人工资总额和按规定比例计算提取的职工福利费。燃料和动力,是指直接用于产品生产的外购和自制的燃料和动力费。制造费用,是指未生产产品和提供劳务所发生的各项期间费用。由于企业所得税法和财务会计制度的目的不同,会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经常性,税法收入分类的基础是税收政策待遇的异同。因此,税法中成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本(销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产),还包括其他业务成本(销售材料、转让技术等)和营业外支出(固定资产清理费用等)。
  原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,成本,即生产、经营成本,是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。这个规定针对性不强,也相对难以界定,可操作性不够。所以,条例草案在原内资企业所得税暂行条例实施细则有关成本概念的基础上规定,“企业所得税法所称成本,是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的直接材料、直接人工及按照合理的方法分配的制造费用。”在征求意见过程中,对条例草案有关成本的界定的意见较多,认为条例草案所界定的成本概念,主要针对的还是生产性企业,涵盖不了商业流通企业的成本概念。在认真研究各种意见的基础上,借鉴原外资企业所得税法实施细则的有关规定,条例将成本的概念调整为现在的这个表述方式,使得其针对性更强,包容性更广,既能适用于生产性企业,也能适用于商业流通企业和服务业企业等。本条所界定的成本概念,可从以下几方面来理解:
  一、必须是生产经营过程中的成本。
  企业所发生的成本必须是企业在生产经营活动过程中的支出或者耗费,在非生产经营活动过程中所发生的支出,不得作为企业的生产经营成本予以认定。也就是说,企业所发生的成本,必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费。
  二、销售成本。
  销售成本,这主要是针对以制造业为主的生产性企业而言。生产性企业在生产产品过程中,将耗费产品所需的原材料、直接人工以及耗费在产品上的辅助材料、物料等,这些都属于销售成本的组成部分。
  三、销货成本。
  销货成本,这主要是针对以商业企业为主的流通性企业而言。流通性企业本身并不直接制造可见的成品,而是通过向生产性企业购买成品或者经过简单包装、处理就能出售的产品,通过购入价与售出价的差额等,来获取相应的利润。所以,此类企业的成本主要是所销售货物的成本,而所销售的货物是购置于生产性企业,应以购买价(含括了生产性企业所获取的利润)为主体部分,加上可直接归属于销售货物所发生的支出,就是销货成本。
  四、业务支出。
  业务支出,这主要是针对服务业企业而言的成本概念。与制造业企业和商业企业不同,服务业企业提供的服务,从广义上也可以称之为“产品”,但是从根本上说这种“产品”往往是无形的劳务,虽然在提供服务过程中也可能需要一定的辅助材料,但是它必须借助于服务业企业特有的人工或者技术,所以服务业企业的成本就称之为业务支出,以区别于制造业企业和商业企业,它的成本主要含括提供服务过程中直接耗费的原材料、服务人员的工资、薪金等直接可归属于服务的其他支出。
  五、其他耗费。
  其他耗费,这是一个兜底的规定,保证企业发生的与取得收入有关、合理的支出得以税前扣除。它适用于销售成本、销货成本和业务支出,凡是企业生产产品、销售商品、提供劳务等过程中耗费的直接相关支出,如果没有列入费用的范畴,则将被允许列入成本的范围,准予税前扣除。  

    第三十条企业所得税法第八条所称费用,是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用,已经计入成本的有关费用除外。
  「释义」本条是关于准予税前扣除的“费用”的进一步界定。
  本条是对企业所得税法第八条的细化规定。企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的费用,准予在计算应纳税所得额时扣除。费用是企业实际发生的支出的重要组成部分,对费用概念的进一步细化或者界定,有助于提高企业所得税法的可操作性。之所以允许费用予以税前扣除,是因为费用并非企业所获取的增值部分,费用的耗费的目的就在于获取经济利益,而企业所得税从实质上来说,是对企业增值或者利润所得部分征税,所以企业所得税法规定企业为获取收入而发生的费用支出,属于企业所取得收入的对价,准予在计算应纳税所得额时事先扣除。
  原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,费用是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售(经营)费用、管理费用和财务费用。本条基本沿袭了原内资企业所得税暂行条例实施细则关于费用概念的界定,只是增加规定了“已经计入成本的费用”不属于费用的内容。这主要是考虑到原内资企业所得税暂行条例实施细则对于费用概念的界定较为科学、合理,能够全面反映不同性质、行业的企业为取得收入而发生的支出,但是由于最近企业会计准则的变化与调整,企业会计准则不再严格区分成本与费用的概念,而是采用了大“费用”的概念,即是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。而企业所得税法已经明确区分了成本与费用的概念,所以条例对此进一步做了细化,考虑到实践中,成本与费用的概念并非界限分明,而是存在较多的交叉地带,所以本条就增加规定了“已经计入成本的费用”不属于费用,以避免同一笔支出分别作为成本、费用,得到重复扣除。
  本条规定的准予税前扣除的费用,可以从以下几方面来理解。
  一、必须是生产经营过程中发生的费用。
  企业所发生的费用必须是在生产经营活动过程中的支出或者耗费,在非生产经营活动过程中所发生的支出,不得作为企业的生产经营费用予以认定。也就是说,企业所发生的费用,必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费。
  二、销售费用。
  销售费用是企业为销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。企业所生产出来的产品,在出售前,其经济利益只能说是潜在的,而尚未得到正式的社会承认,只有等产品真正售出后,才能实现现实的经济利益,而企业为销售商品,必然将发生一定的支出,这部分支出是企业为获取收入而产生的必要与正常的支出,包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用。从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售费用。从事房地产开发业务的纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。从事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计入营运成本的不得再计入销售费用重复扣除。
  三、管理费用。
  管理费用是企业的行政管理部门等为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。企业除了生产经营所直接相关的各种机构、人员、财物之外,作为一个行为主体,还需要一些为组织生产经营提供辅助性服务的机构和人员,这些机构和人员的配置、职能的发挥等,都将影响到企业的生产经营活动的效益性,相应地支出也是与企业取得收入有关的必要与正常的支出,这些在企业所得税扣除方面体现为管理费用,包括由纳税人统一负担的总部(公司)经费(包括总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等)、研究开发费(技术开发费)、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销(含土地使用费、土地损失补偿费)、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的成本(咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等)。
  四、财务费用。
  财务费用是企业筹集经营性资金而发生的费用。实践中,一个企业很少能做到不借助外来资金来满足自身生产经营的需要,企业发生的资金拆借行为较为普遍,为此企业要发生一定的费用,这些费用就是被计入财务费用的,包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出等。
  第三十一条企业所得税法第八条所称税金,是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
  「释义」本条是关于准予税前扣除的“税金”的进一步细化规定。
  本条是对企业所得税法第八条的细化规定。企业所得税法第八条规定,企业发生的与取得收入有关的税金,准予在计算应纳税所得额时扣除。企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出,与企业发生的成本、费用性质相同,是企业取得经营收入实际发生的经济负担,符合税前扣除的基本原则。因此,企业所得税法第八条将税金和成本、费用并列为支出,允许在计算应纳税所得额时予以扣除。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,税金是指纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地增值税,教育费附加可视同税金。与原内资企业所得税暂行条例实施细则对可以税前扣除的税金进行正面列举不同的是,本条对可以税前列支的税金的界定,采取了概括性的反向排除方式。这主要是考虑到,我国目前的税收种类较多,各税种又可能处于一个变化的过程,没有一个绝对恒定的态势,而且随着社会经济情况的发展变化,将来可能还会出现一些新的税种,或者取消某特定的税种,采用正面列举的方式容易挂一漏万,也无法适应今后税收体系的新变化,所以本条采用反向排除的方式,对允许税前列支的税金范围做了界定。企业所交付的税收种类很多,性质也不一样,虽然都与企业取得收入有关,但是,企业所交付的有些税收可能是企业取得收入之后所缴纳的税收,或者并不是由企业直接所负担的税收,对于企业所缴纳的这类税收是不允许税前列支扣除的。本条就是基于这个考虑,对不允许税前扣除的税金做了除外规定。
  根据本条的规定,不允许税前扣除的税收种类包括:
  一、企业所得税。
  企业所得税税款是依据应税收入减去扣除项目的余额计算得到,本质上是企业利润分配的支出,是国家参与企业经营成果分配的一种形式,而非为取得经营收入实际发生的费用支出,不能作为企业的税金在税前扣除。可能很多人会质疑,我们现在讨论的就是企业所得税的税前扣除,既然是税前扣除,那么就还没计算出企业所得税,缘何说“企业所得税”不得扣除,似乎有本末倒置的感觉。这种疑问存在一定的道理,因为我们在讲企业所得税的税前扣除时,确实还未计算出企业应缴纳的企业所得税。但是实践中,企业在会计账本中,往往是根据经营活动常规或者一般会计制度,预先列支企业本纳税年度应缴纳的企业所得税,来确定本企业本纳税年度的会计利润,这时企业会计上出现的“企业所得税”一项实际上企业并未实际支付,是属于企业税后的列支,在计算企业应纳税所得额时,是不允许其扣除的,为了税务实践操作上的需要,就有必要明确企业所列支的“企业所得税”是不能税前扣除的。
  二、允许抵扣的增值税。
  增值税是以商品在流转过程中的增值额作为计税依据的一种商品税,它的主要特征就是税不重征,能避免重复征税,而且增值税能够通过一定的方式,转嫁给购买方,是一种价外税,实际上并非由企业所负担,根据企业所得税税前扣除中的实际发生和负担原则,这部分支出的所谓增值税税金,是不允许税前列支扣除的。对于企业未实际抵扣,由企业最终负担的增值税税款,按规定允许计入资产的成本,在当期或以后期间扣除。如我国实现的生产型增值税,企业购置固定资产所发生的增值税税款,由于不允许抵扣增值税进项税款,成为企业实际发生的支出,按规定计入购置固定资产的成本,在当期或者以后期间通过固定资产的折旧得到扣除。
  所以,根据本条的规定,在我国目前的税收体系中,允许税前扣除的税收种类主要有消费税、营业税、资源税和城市维护建设税、教育费附加,以及房产税、车船税、耕地占用税、城镇土地使用税、车辆购置税、印花税等。 

    企业所得税改革工作小组
  第三十二条企业所得税法第八条所称损失,是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
  企业发生的损失,减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
  企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入。
  「释义」本条是关于准予税前扣除的损失的进一步细化规定。
  本条是对企业所得税法第八条的细化规定。企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失,准予在计算应纳税所得额时扣除。企业在生产经营活动过程中,并非所有的活动都是必然地带来经济利益的流入,而是有时候恰恰相反,这些活动可能导致的是企业经济利益的流出。由于这部分企业经济利益的流出,是企业为了取得收入的生产经营活动过程中的必要与正常的支出,所以应允许在计算企业应纳税所得额时事先扣除。为此,企业所得税法第八条明确规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失,准予在计算应纳税所得额时扣除。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,损失是指纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出,已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。企业会计准则所称的损失,是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。考虑到便于企业更加清晰、明确的确认所发生的支出是否属于损失,本条对原内资企业所得税暂行条例实施细则和企业会计准则所界定的损失概念,从结构上做了调整,采取了正面列举的方式,明确了损失所含括的范围,进一步增强了企业所得税法的可操作性。同时,本条对损失的扣除办法等又做了相应明确。
  本条的规定,可以从以下几方面来理解。
  一、限于生产经营活动中发生的损失。
  企业发生的允许税前扣除的损失,限于企业在生产经营活动过程中所发生的损失。在非生产经营活动过程中所发生的损失,不得作为企业的生产经营损失予以认定。也就是说,企业所发生的损失,必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费。
  二、损失的类别。
  准予税前扣除的损失种类包括,固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。其中,固定资产和存货的盘亏损失,是指企业在年末或者特定时期盘点清查固定资产、存货时,所发现固定资产和存货的减少而产生的损失,因为有时候企业账簿上所记载的固定资产和存货的数量,可能多于企业的实际拥有量,而企业在记账时,可能没有发现两者的差异,等到年末或者特定时期进行盘点、清查时,发现两者存在差异,这些差异在企业所得税制度中就被确认为固定资产和存货的盘亏损失。固定资产和存货的毁损损失,是指企业因遭受自然灾害、工人操作过程中的操作和使用失误等所引起的损失;而固定资产和存货的报废损失,则是指因磨损、技术进步等原因引起固定资产和存货的使用寿命缩短等造成的这些资产的预计使用价值降低而产生的损失。转让财产损失,是指企业转让财产的所得,不足以全部抵免企业因获得该项财产而发生的对价支出,两者之间的差额就属于企业的转让财产损失。呆账是三年以上既不增加也不减少的无法收回的往来账,并且不能确定将来是否能收回的往来账。坏账是指企业无法收回或者收回的可能性极小的应收款项。企业由于发生呆账、坏账而产生的损失,就是呆账、坏账损失,如债务人被依法宣告破产、撤销,其剩余财产确实不足清偿的应收账款;债务人死亡或者依法被宣告死亡、失踪,其财产或者遗产确实不足清偿的应收账款;债务人遭受重大自然灾害或者意外事故,损失巨大,以及财产(包括保险赔款等)确实无法清偿的应收账款;债务人逾期未履行偿债义务,经法院裁决,确实无法清偿的应收账款;逾期3年以上仍未收回的应收账款等。自然灾害等不可抗力因素造成的损失,是指企业在生产经营活动过程中,非人力所能抗拒或者阻止的因素等,而发生的自身财产的损失,如发生火灾将厂房烧毁、地震造成房屋塌陷而发生的损失等等。最后是其他损失,这是一个兜底条款,以防止前面列举的不全面,因为企业生产经营活动形态多样,变化多端,纯粹的列举可能无法穷尽企业生产经营活动所发生的各种损失类别。增加这个兜底规定,意在表明凡是企业在生产经营活动中发生的损失,在计算应纳税所得额时都允许扣除。
  三、净损失及其扣除规定。
  根据本条第二款的规定,准予税前扣除的损失,必须是减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,并按照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。为了分散或者减少损失,企业就自身可能遭受的,又无法明确预测的事项,向保险机构投保,以期在损失发生时,从保险机构获取相应的补偿。另外,企业所发生的损失,很多情况下是存在责任人的,即这些损失是由其他责任人所造成的,责任人对这些损失负有相应的赔偿等民事责任,企业可以从责任人那里获取相应的赔偿款。而企业所得税法税前扣除所称的损失,是企业的实际损失,企业获得相应保险赔款或者责任人赔偿部分,不属于企业所实际承担的损失,不应允许税前扣除。所以,允许税前扣除的损失,就限于企业发生的减除责任人赔偿和保险赔款后的余额。另外,企业实际所发生的损失,如同企业所实际发生的成本、费用一样,需要根据收入与支出配比原则等的要求,做相应地税务处理,并非一律都是允许在发生当期予以扣除,其具体扣除的方式、范围、条件等等,都需要根据国务院财政、税务主管部门的规定来确定,所以本条强调企业所实际发生的损失,减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,按照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
  四、收回已作为损失处理的资产的税务处理。
  根据本条第三款的规定,企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入。我们知道,税务上对有关资产的处理,是一种法律上认可的虚拟化处置,可能并非与实际物理意义上的资产状态一致,所以经常会发生这么一种现象,就是在税务处理上已经被作为损失处理的资产,却可能因某种因素的出现,导致这些已被作为损失处理的资产,重新为企业所掌握,成为企业的资产,或者给企业带来经济利益的流入,如已被作为坏账损失处理的资产,可能出现债务人又重新具备了偿债能力并予以偿债;因其他人造成的企业损失,原以为不存在责任人而将其作为难以偿还的损失来处理,后来发现存在责任人,且责任人赔付了相应损失。由于这部分资产,之前的税务处理中,已经将其作为损失处理,已予以相应扣除。那么,当这个已被扣除的损失重新被确认为资产时,就应该视为企业的收入,计算应纳税所得额,否则将导致企业这部分资产被重复扣除。需要注意的是,计入当期收入的具体数额,要看企业所实际收回的数额,如果是全部收回时,则以全部收回的资产额确认收入;如果只是部分收回时,就以收回的部分资产额确认收入。 

     第三十三条企业所得税法第八条所称其他支出,是指除成本、费用、税金、损失外,企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
  「释义」本条是对允许税前扣除的除成本、费用、税金、损失之外的“其他支出”的进一步界定。
  本条是对企业所得税法第八条的细化规定。企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的除成本、费用、税金、损失之外的其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。为进一步增强企业所得税法的可操作性,本条对其他支出做了进一步明确。原内资、外资税法均未对其他支出作出界定,本条是新增的内容。
  本条是兜底性条款,是法律文本中常见的法律表述,主要是为了防止法律的不周严性,以及社会情势的变迁性。因为法律一经制定出来,因为其固定性而就具有了相对的滞后性,况且法律制定者受主观认识能力等方面的局限,也无法准确预知法律所要规范的所有可能与情形,所以就有必要通过这些兜底性条款,来尽量减少人类主观认识能力不足所带来的法律缺陷,以及为了保持法律的相对稳定性,使执法者可以依据法律的精神和原则,适应社会情势的客观需要,将一些新情况等通过这个兜底性条款来予以适用解决,而无需修改法律。税前扣除项目中,除了成本、费用、税金、损失外,可能还会出现这些所无法涵盖的新形式支出,而这些支出又确实与企业取得的收入有关,属于取得收入而发生的必要与正常的支出,则也应允许扣除。
  第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。
  前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
  「释义」本条是关于职工工资薪金支出税前扣除的规定。
  企业从事生产经营活动,需要通过一定的方式或者手段,聘请一定的自然人去完成,只不过所需要的人工数量有所差别而已。可以说,人是构成企业的基本要素之一,人也是企业取得收入的主要因素之一。人的劳动力是一种商品,企业为了取得收入而必须购买这种商品,并支付相应的费用,于是就产生了工资薪金等支出,这是企业取得收入的正常与必要的支出,在计算应纳税所得额时,应该予以扣除。以前,内资企业的工资薪金扣除,实行的是计税工资扣除制度,而对外资企业采取的是据实扣除制度,这是造成内资企业税负重于外资企业的重要原因之一。为了公平税负,减轻企业负担,考虑到现行企业工资制度的实践做法,企业所得税法统一了企业的工资薪金扣除政策,本条对此做了进一步明确,即企业发生的合理的职工工资薪金支出,准予在税前扣除。
  本条的规定,可以从以下几方面来理解:
  一、必须是实际发生的工资薪金支出。
  准予税前扣除的,应该是企业实际所发生的工资薪金支出。这一点强调的是,作为企业税前扣除项目的工资薪金支出,应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出,尚未支付的所谓应付工资薪金支出,不能在其未支付的这个纳税年度内扣除,只有等到实际发生后,才准予税前扣除。
  二、工资薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工。
  也就是说,只有为企业提供特定劳务,能为企业带来经济利益流入的员工,才能作为企业工资薪金的支付对象,企业因此而发生的支出,就是符合生产经营活动常规,是企业取得收入的必要与正常的支出。所谓任职或者雇用关系,一般是指所有连续性的服务关系,提供服务的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职的企业,并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用,临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的,虽然对某些临时工的使用是一次性的,但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性,服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或者计件工资,应足以与个人劳务支出相区别。职工在企业任职过程中,企业可能根据国家政策的要求,为其支付一定的养老、失业等基本社会保障缴款;按照劳动保障法律的要求支付劳动保护费;职工调动工作时支付一定的旅费和安家费;按照国家计划生育政策的要求,支付独生子女补贴;按照国家住房制度改革的要求,为职工承担一定的住房公积金;按照离退休政策规定支付给离退休人员的支出等,这些支出虽然是支付给职工的,但与职工的劳动并没有必然关联,实施条例专门作出规定,将其排除在工资薪金支出范围之外。
  三、工资薪金的标准应该限于合理的范围和幅度。
  随着我国计划经济体制向市场经济体制的转变,企业的形式多种多样,企业的经营自主权得到广泛程度的认可,由市场机制和规则来主导和调整企业与其员工的关系,国家对工资薪金除了有一个保障劳动者最低生活需要的最低工资等要求外,企业与其劳动者的工资标准等,由双方自己商定。本条之所以加了一个“合理的”限制,其并没有改变实质上的工资薪金据实扣除原则。在条例的起草过程中,有一种意见主张要在本条例中具体明确“合理的”具体范围和标准;有一种意见认为“合理的”这类表述,对纳税人来说具有不确定性和不可预期性,对税务机关来说则存在不可操作性、不可执行性,不符合依法治税的要求,建议删除“合理的”。考虑到不同的行业、不同的企业、不同的岗位,甚至不同的地区环境等,都影响着工资薪金的实际状况,所以不可能作出一个统一的界定和机械式的标准,只能用“合理的”这类词去限制和修饰,实践中由税务机关根据具体的情况来予以把握。另外,之所以要对工资薪金增加“合理的”限制,还考虑到我国目前个人征信体系建设的落后和个人所得税征管现状。因为,从理论上来说,企业发放给其员工的工资薪金越高,那么虽然企业所缴纳的企业所得税减少了,而这些员工拿到工资薪金后所应缴纳的个人所得税相应的增多了,增减相抵,对国家税收利益不会有太大影响,所以似乎没有必要限制企业发放给其员工的工资薪金幅度。但正如前面所说的,我国的个人征信体系建设和个人所得税征管工作还比较落后,而企业的财务会计制度相对健全,企业所得税的征管工作相对更加成熟,且企业所得税与个人所得税所适用的税率也不尽相同等,通过限制企业不合理的向员工发放工资薪金来逃避企业所得税,对于维护国家税收利益,在目前我国的状况下,应该更为有利。所以,本条对工资薪金的标准做了一个“合理的”限制。一般而言,工资薪金的管理主要是工资真实性检查和合理性定性分析管理,决定工资合理性的唯一尺度是市场工资水平,具体分析,包括以下三个方面13个因素:一是,职员提供的劳动,包括岗位责任的性质、工作时间、工作质量和数量以及复杂程度、工作条件;二是,与其他职员比较,包括通行的总的市场情况、可比工资、职员与所有者关系、职员的能力、企业某一特定经营场所的生活条件、职员的工作经历和教育情况、职员提供劳动的利润水平、是否有其他职员可执行同一职责;三是,投资者的分配和所有权,包括企业过去关于股息和工资方面的政策、职员的工资同该职员所持有的股权份额之比例。这些合理性分析因素所要分析的重点,一是防止企业的股东以工资名义分配利润;二是防止企业的经营者不适当地为自己开支高工资。对于前者重点是那些既是职员又是主要股东或者主要股东的亲属;对于后者,重点是企业的前几位的经理人员。中国目前的企业家阶层有自己的特色。在外国,一般讲企业家,大多数就是企业的主要股东;而在中国,由于国有资产所占比重较高,企业家持有的股权比例很小,甚至没有持股。因此,他们的主要动力是为自己争取高工资。这些工资水平,有时甚至侵蚀了企业其他劳动者和所有者的权益。
  四、工资薪金的表现形式包括所有现金和非现金形式。
  工资薪金的形式多种多样,但主要可分为现金和非现金形式。虽然,目前占有主要地位的工资薪金发放形式是现金,但也存在许多以非现金形式发放的工资薪金。对于这些非现金形式的工资薪金,也允许扣除,只不过应通过一定的方式,将其换算成等额现金的形式予以税前扣除。
  五、工资薪金的种类。
  工资薪金的种类包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与任职或者受雇有关的其他支出。
  时下,企业支付给其员工的工资薪金,名目繁多,称呼各异,也没有一个统一的标准,如基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等等。这里需要注意的是,不管企业这类支出发放时的名目是什么,称呼是什么,只需把握住一点,即凡是这类支出是因员工在企业任职或者受雇于企业,即是因其提供劳动而支付的,就属于工资薪金支出,不拘泥于形式上的名称。1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》将企业工资总额分为六个部分:基本工资,包括计时工资(指按计时工资标准和工作时间支付给职工的劳动报酬)、计件工资(指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬);奖金,是指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬,如生产奖,包括超产奖、质量奖、安全奖、考核各项经济指标的综合奖、提前竣工奖、外轮速遣奖、年终奖、劳动分红等,又如劳动竞赛奖,包括发给劳动模范、先进个人的各种奖金和实物奖励等;津贴和补贴,是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付的物价补贴,包括补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴(如高空津贴、井下津贴等),保健津贴,技术性津贴(如工人技校师津贴),工龄津贴及其他津贴(如直接支付给伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等);加班加点工资,是指按规定支付的加班加点工资;其他类似工资的支出,包括根据国家法律、法规和政策规定,因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因,按计时工资标准或计件工资标准的一定比例支付的工资,以及附加工资、保留工资等。贴(如直接支付给伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等);加班加点工资,是指按规定支付的加班加点工资;其他类似工资的支出,包括根据国家法律、法规和政策规定,因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因,按计时工资标准或计件工资标准的一定比例支付的工资,以及附加工资、保留工资等。  

    第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。
  企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除。
  「释义」本条是关于企业缴纳的社会保险费和住房公积金、补充养老保险费、补充医疗保险费税前扣除的规定。
  为了确保劳动者的基本生活后勤保障,国家要求劳动者个人在缴纳一定基本保障费、住房公积金的基础上,企业也应相应地为其员工缴纳基本保障费和住房公积金。企业的这部分费用支出的对象是本企业的员工,目的是保证员工更好地为企业服务,为企业创造更多的利润,是企业取得收入的正常与必要的支出,在计算应纳税所得额时应该予以扣除,以鼓励企业更好地完成所承担的社会义务。原内资税法就规定,纳税人按国家有关规定上缴的各类保险基金和统筹基金,包括职工养老基金、待业保险基金等,经税务机关审核后,可在规定的比例内扣除。目前,国家关于基本社会保险费和住房公积金的征缴都有相应的规定。根据《社会保险费征缴暂行条例》第三条的规定,基本养老保险费的征缴范围为国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业和其他城镇企业及其职工,实行企业化管理的事业单位及其职工;基本医疗保险费的征缴范围为国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业和其他城镇企业及其职工,事业单位及其职工,民办非企业单位及其职工,社会团体及其专职人员;失业保险费的征缴范围为国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业和其他城镇企业及其职工,事业单位及其职工;省、自治区、直辖市人民政府根据本地实际情况,可以决定《社会保险费征缴暂行条例》适用于本行政区域内工伤保险费和生育保险费的征收、缴纳;根据《住房公积金管理条例》的规定,国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业及其他城镇企业、事业单位、民办非企业单位、社会团体应当每月为职工缴存职工本人上一年度月平均工资乘以职工住房公积金缴存比例后的数额的住房公积金。
  根据本条的规定,准予税前扣除的企业的社会保险费和住房公积金支出,可以从以下几方面来理解:
  一、基本社会保险费和住房公积金的扣除。
  扣除的对象包括基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,除此之外的保险费支出,都不能纳入本项范围予以税前扣除。
  二、基本社会保险费和住房公积金的扣除范围和标准。
  扣除的范围和标准以国务院有关主管部门或者省级人民政府的规定为依据,超出这个范围和标准的部分,不得在税前扣除,因为基于国家目前财政承受能力的考虑,以及为了防止部分纳税人通过此项扣除,逃避纳税义务,国家只承认在规定范围和标准内的基本社会保险费和住房公积金支出才允许税前扣除。
  三、补充养老保险费和补充医疗保险费的扣除。
  根据本条第二款的规定,企业缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的标准和范围内,准予税前扣除。为建立多层次的养老保险和医疗保险制度,更好地保障企业职工退休后的生活,防止职工因病返贫,依法参加基本养老保险、医疗保险,履行缴费义务、具有相应的经济负担能力并已建立集体协商机制的企业,经有关部门批准,可为其职工办理补充养老保险和补充医疗保险。申请设立企业补充养老保险、补充医疗保险,是企业及其职工在依法参加基本养老保险、医疗保险的基础上,自愿建立的补充保险制度,不仅是一种企业福利、激励制度,也是一种社会制度,对调动企业职工的劳动积极性,增强企业的凝聚力和竞争力,完善国家多层次保障体系,促进和谐社会的发展等具有积极的促进作用,所以国家应从税收政策方面加以鼓励和支持,原企业所得税政策也是允许其税前扣除的。但是,必须注意的是,根据本条的规定,准予在税前扣除的补充养老保险费和补充医疗保险费,限于在国务院财政、税务主管部门规定的标准和范围内,超过规定的标准和范围的部分,将不允许税前扣除,以防止企业借这部分开支逃避国家税收。
  第三十六条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。
  「释义」本条是关于企业为其投资者和个人支付的商业保险费和法定人身安全保险费的扣除规定。
  商业保险是指投保人根据合同约定,向保险人支付保险费,保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任,或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的保险行为。它是在基本社会保险的基础上,有经济能力和保险意愿的社会主体,为了进一步保障自身的权益,自主决定所投保的险种,有利于和谐社会的构建。虽然,国家也提倡和鼓励社会主体投保商业保险,但是基于国家税收利益上的考虑,以及实践中的可操作性等角度出发,若允许企业为其投资者或者职工向商业保险机构投保的商业保险费支出可以税前扣除,将造成不同盈利水平等状况下的企业扣除范围不一,税负不均,不宜从税收政策上促进这种现象的发生,所以本条对此作了原则性规定,对于企业为其投资者或者职工向商业保险机构投保的人身保险、财产保险等商业保险,不得扣除。其中,企业投资者,是指对企业财产享有所有者权益的投资人,而不管该投资人是否在本企业任职;职工,是指与企业形成劳动关系的个人。
  但是,商业保险的种类较多,形式多样,功能也相对较为复杂和多样,企业为其投资者或者职工投保的特定商业保险,可能具有特殊的功能,与企业的生产经营活动也是直接相关的,不宜一概规定不许税前扣除。所以本条规定,企业按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费,以及国务院财政、税务主管部门规定可以税前扣除的商业保险费,准予税前扣除。即,企业为其投资者或者职工投保商业保险所发生的保险费支出,限于以下两种,才准予税前扣除:
  一、企业按照国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费。
  在一些特殊行业的企业中,从事特定工种的职工,其人身可能具有高度危险性,一次微小的失误或者事故,都可能使这些职工的生命、健康受到致命性威胁。为了减少这些职工工作的后顾之忧,同时为了尽可能的保障这些职工的生命和健康安全,国家会作出要求企业为这些职工投保人身安全保险的强制性规定,且从企业角度来看,其对本企业职工的工伤等负有赔偿责任,若通过保险,能分散和减少其所承担的责任,是其取得经济利益流入所发生的必要与正常的支出,也符合税前扣除原则。为了鼓励企业为特定工种职工投保人身安全保险费,落实其他国家有关规定的精神,有必要允许企业发生的这部分支出准予税前扣除。原内资税法规定,纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费,准予在计算应纳税所得额时据实扣除。本条是沿用了原内资税法的这个规定,并将其扩大到含括外资企业在内的所有纳税人。此类保险费,其依据必须是法定的,即是国家其他法律法规强制规定企业应当为其职工投保的人身安全保险,如果不是国家法律法规所强制性规定的,企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的,如《建筑法》第四十八条规定,建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险,支付保险费。《煤炭法》第四十四条规定,煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险,支付保险费。
  二、国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费。
  在条例的起草过程中,有不少意见认为,应增加特定类型的商业保险费,如企业因其职工出差而为职工购买的航空意外险费用支出等,应准予税前扣除。考虑到这些情况比较复杂,目前也无法一一明确,而且需要根据实际情况的发展变化,作灵活调整。所以,本条就规定了这么一个授权性条款,授予国务院财政、税务主管部门相应的权力,可以根据实际情况的需要,决定企业为其投资者或者职工投保商业保险而发生的哪些商业保险费,可以税前扣除。 

    第三十七条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除。
  企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除。
  「释义」本条是关于企业发生的借款费用支出的扣除规定。
  企业的生存和发展需要资金来支撑,无论是固定资产的构建,对外投资,还是材料或商品的采购等,都需要资金。企业的资金来源渠道多样,形式多元化,除了所有者进行投资形成的权益性投资外,通常还会采取借款方式筹借生产经营所需资金,因而必须付出一定的代价。企业因筹借生产经营所需资金而发生的费用,与企业的生产经营活动直接相关,是企业取得收入所发生的必要与正常的支出,应允许税前扣除。较之原内资、外资企业所得税法,本条是新增的原则性规定,可从以下两方面来理解:
  一、不需要资本化的借款费用,准予在费用发生当期扣除。
  根据2006年修订的《企业会计准则第17号——借款费用》的有关规定,所谓借款费用,是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。其中,借款利息,是指企业向其他组织、个人借用资金而支付的利息,包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息等。因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行企业债券等所发生的折价或者溢价,因为企业发行债券,往往不是按照其票面价值对外发售,而需要对票面价值进行一定幅度的调整后,才可能顺利筹款,实现目的,发行债券中的折价或者溢价,其实质是对债券票面利息的调整(即将债券票面利率调整为实际利率),属于借款费用的范畴。由于汇率并不是固定的,而是根据各国经济发展情况、市场需求等因素,不停的波动,所以因外币借款而发生的汇兑差额,是指由于汇率变动对外币借款本金及其利息的计账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往和利率的变化相联动,它是企业外币借款所需承担的风险,因此,因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额,属于借款费用的有机组成部分。因借款而发生的辅助费用,是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用,由于这些费用是因安排借款而发生的,也属于借入资金所付出的代价,是借款费用的构成部分。上述所列举的借款费用,如果是不需要资本化的,就允许在发生当期扣除,这是借款费用扣除的一个原则性规定,只要不是明确被认定为资本化支出的费用,都应该被视为不需要资本化的借款费用,予以当期扣除。
  二、需要资本化的借款费用,予以分期扣除或者摊销。
  企业所发生的借款费用,有些是用于一些长期资产的构建等,其经济效益并不能得到立即实现,而是需要一个长期的过程,或者体现在其他一些需要长期才能回收利益的企业资产中,根据企业所得税税前扣除中的收入与支出相配比原则,对于这部分借款费用是不能予以在发生时全额直接扣除,而应计入有关资产的成本,予以分期扣除或者摊销。所以,本条第二款对需要资本化的借款费用作了列举,并明确规定其应计入有关资产的成本,只能分期扣除或者摊销。根据新修订的企业会计准则有关借款费用的规定,符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。本条第二款对此作了细微的调整,即将符合资本化条件的资产限定为固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货,因为企业所得税法和本条例所规定的固定资产,已经含括了投资性房地产,而无形资产与固定资产类似,其价值的实现也是需要一个长期的过程,其有关支出或者费用也应予以分期摊销,本条也将其纳入符合资本化条件的资产范围。所以,本条规定的应计入有关资产成本的借款费用,是限于企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款费用,而且此类费用必须限于这些资产的购建期间,在这些资产购建后,或者存货达到预定可销售状态后而发生的所谓借款费用,是不允许计入有关资产的成本,而是应根据其他有关规定作相应税务处理。需要注意的是,借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税年度企业发生长期借款,并且没有指定用途,当期也没有发生购置固定资产支出,则其借款费用全部可直接扣除。但是,从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用,在房地产完工前,应计入有关房地产的开发成本。月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款费用,而且此类费用必须限于这些资产的购建期间,在这些资产购建后,或者存货达到预定可销售状态后而发生的所谓借款费用,是不允许计入有关资产的成本,而是应根据其他有关规定作相应税务处理。需要注意的是,借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税年度企业发生长期借款,并且没有指定用途,当期也没有发生购置固定资产支出,则其借款费用全部可直接扣除。但是,从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用,在房地产完工前,应计入有关房地产的开发成本。  

    第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
  「释义」本条是关于企业利息支出扣除标准的规定。
  本条例第三十七条已经规定了企业发生的合理的借款费用,准予在计算应纳税所得额时扣除,本条是对借款费用中的主体部分———利息支出的扣除标准的规定。原内资企业所得税暂行条例规定,纳税人在生产、经营期间,向金融机构借款的利息支出,按照实际发生数扣除;向非金融机构借款的利息支出,不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分,准予扣除。原外资企业所得税法实施细则第二十一条规定,企业发生与生产、经营有关的合理的借款利息,应当提供借款付息的证明文件,经当地税务机关审核同意后,准予列支。合理的借款利息,是指按不高于一般商业贷款利率计算的利息。本条基本上沿袭了原内资、外资税法的相关规定。本条是对本条例第三十七条的一个细化规定,同时也是从不同角度的规定,第三十七条规定的是借款费用的扣除方式,而本条规定的是借款费用中的主体部分———利息支出的扣除标准。
  本条的规定,可以从以下几方面来理解:
  一、非金融企业向金融企业借款的利息支出,准予全额据实扣除。
  目前,我国的金融企业承担绝大部分的资金借贷功能,关于金融企业的借贷业务所应遵守的行为规范,存在大量的法律法规规定,其贷款利率、贷款规则等都有一系列的法律限制,借贷行为较为规范和透明,所以非金融企业向金融企业借款的利息支出,准予全额据实扣除。
  二、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出,准予全额据实扣除。
  与非金融企业向金融企业借款的规定一样,金融企业从事吸收公众存款和进行同业拆借业务等,也需要遵守一系列的行为规范,法律上有较为严格的要求,其存款利率、拆借利率等都有着明确的要求和限制。金融企业的存款业务较为容易理解,它是吸收不特定公众存款。同业拆解是指具有法人资格的金融机构及经法人授权的金融分支机构之间进行短期资金融通的行为。金融机构在日常经营中,由于存放款的变化、汇兑收支增减等原因,在一个营业日终了时,往往出现资金收支不平衡的情况,一些金融机构收大于支,另一些金融机构支大于收,于是产生金融机构之间进行短期资金相互拆借的需求。它是金融机构在不用保持大量超额准备金的前提下,满足存款支付及汇兑、清算的需要。同业拆借资金的最长期限一般较短,有隔夜、1天、7天、1个月、4个月等品种,其拆借率等都有着明确的限制。所以,金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出,准予全额据实扣除。
  三、企业经批准发行债券发生的利息支出,准予全额据实扣除。
  企业筹借生产经营活动资金,除了向金融企业借款外,还有一种重要形式就是,通过发行企业债券,向社会大众借款。企业发行债券的条件和要求相对较为严格,法律法规对可以发行债券的企业所应具备的条件,发行债券的规模、利率等都有着明确规范和要求,也需要事先经有关主管部门批准,处于一个透明、可控的状态,是企业生产经营活动的正常需要,其发生的利息支出,准予全额扣除。
  四、非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予扣除。
  与前三项规定的利息支出可以全额扣除不同,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,并不允许无条件的全额扣除,而是有个标准限制,即不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予扣除。之所以对此作这个标准限制,主要是考虑到非金融企业之间的借款,目前法律法规的规范性要求较少,实践中也较难控制和规范,而且非金融企业的主要业务并不是从事资金的拆借、借贷,若允许非金融企业之间的借款利息支出无条件的全额税前扣除,在某种程度上将会鼓励非金融企业之间从事资金拆借活动,这在一定程度上将扰乱金融秩序,也容易造成非金融企业之间通过资金拆借逃避税收等消极影响。非金融企业向非金融企业借款的利息支出,其扣除依据或者标准是金融企业同期同类贷款利率,使得向金融企业借款的企业的税收待遇,与向非金融企业借款的企业的税收待遇统一,这样就可以抑制企业向非金融企业借款的冲动,鼓励企业向金融企业借款,有助于维护国家金融秩序,也利于实现企业之间的公平。
  第三十九条 企业在货币交易中,以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外,准予扣除。
  「释义」本条是关于汇兑损失的扣除规定。
  原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时,由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损益,计入当期所得或在当期扣除。原外资企业所得税法实施细则规定,企业在筹建和生产、经营中发生的汇兑损益,除国家另有规定外,应当合理列为各所属期间的损益。与原内资、外资企业所得税法的规定相比,本条只是指明了企业的汇兑损失,而没有规定相应的汇兑收益,这主要是考虑到本条所在的章节是关于企业有关支出的扣除规定,企业所获得的汇兑收益相应规范在条例有关收入的规定中。
  汇率是两种货币相兑换的比率,是一种货币单位用另一种货币单位所表示的价格。通常在银行见到的汇率有三种表示方式:买入价、卖出价和中间价。买入价指银行买入其他货币的价格,卖出价指银行出售其他货币的价格,中间价是银行买入价与卖出价的平均价,无论是买入价,还是卖出价均是立即交付的结算价格,都是即期汇率,即期汇率是相对于远期汇率而言的,远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格。我国境内的企业一般以人民币为计账本位币。企业发生外币业务时,进行账面记录时所选用的汇率为记账汇率,往往是业务发生当天的汇率,或者当月1日的汇率,由于即期汇率与远期汇率之间存在差异,就有可能产生所谓的汇兑损失。汇兑损益是一笔涉及外币的经济业务在向计账本位币折算过程中,由于汇率变化而产生的一种折算负差额。产生汇兑损益的原因很多,主要包括三类,即记录债权收回、债务偿还时选用的记账汇率,与这些业务发生时已入账的账面汇率不同形成的差额;货币兑换时,不同货币由于选用不同的计账汇率产生的差异;货币资金减少时使用的计账汇率与按一定方法(如先进先出法)确认的账面汇率不同产生的差异。
  本条的规定,可以从以下几方面来理解:
  一、货币交易过程中产生的汇兑损失,准予扣除。
  货币交易,也称外币交易,根据新修订的企业会计准则的规定,它是指企业以外币计价或者结算的交易,包括企业买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务,借入或者借出外币资金,以及其他以外币计价或者结算的交易。其中,买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务,通常情况下指以外币买卖商品,或者以外币结算劳务合同,如以人民币为计账本位币的国内公司向国外公司出口商品,以美元结算货款;借入或者借出外币资金,是指企业向银行或者非银行金融机构借入以计账本位币以外的货币表示的资金,或者银行或者非银行金融机构向人民银行、其他银行或者非银行金融机构借贷以计账本位币以外的货币表示的资金,以及发行以外币计价或者结算的债券等;其他以外币计价或者结算的交易,指以计账本位币以外的货币计价或者结算的其他交易,如接受外币现金捐赠。在这些外币交易过程中,由于交易发生与确认实现时汇率的变化,将会产生汇率差,从而可能产生原来不曾存在的损失,而这部分损失是企业生产经营活动过程中正常与必要的支出,是应准予税前扣除的。
  二、纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,准予扣除。
  企业所拥有的资产或者负债,可能是以计账本位币以外的货币计量,那么在纳税年度终了时,需要按照期末即期人民币汇率中间价为标准,将其折算成人民币,以反映企业的真正经济利益流动情况,当期末即期人民币汇率中间价,与企业取得货币性资产、负债时的汇率产生变动时,就可能使企业承担因汇率变动而产生的损失。其中,负债是由企业已完成的经济业务所引起,可以用货币客观计量,并在将来以资产或提供劳务等方式予以清偿的经济责任,如应付账款、应付票据等。货币性资产是企业经营过程中以货币形态存在的资产,包括狭义上的现金(即库存现金)、银行存款、其他货币资金等。对于这部分损失,是企业生产经营活动中的正常与必要的支出,应准予扣除。
  三、已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分的汇兑损失,不予扣除。
  一般而言,汇兑损失属于企业生产经营活动过程中所发生的必要与正常的支出,应准予扣除。但是,企业在会计处理时,有些汇兑损失已经通过其他途径体现在企业的支出中,或者有时候产生的所谓的汇兑损失,虽然也与企业所拥有的资产数额有关联,但其是企业税后利润的组成部分,产生的所谓汇兑损失只会对所有者权益产生一定的影响,对于这些情况下的所谓汇兑损失,是不应允许扣除的,否则就违背了税前扣除中的不得重复扣除的原则和相关性原则。企业发生的汇兑损失,如果已经计入资产成本的话,那么这部分损失已经通过资产的折旧或者摊销等方式予以税前扣除;如果企业发生的损失,是由向所有者进行利润分配相关的部分所产生,考虑到这部分属于所有者权益,是税后利润分配问题,一定程度上与企业资产相脱离,不属于企业的资产,其产生的所谓的汇兑损失,也是不应该作为企业支出在税前扣除。 

    第四十条 企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。
  「释义」本条是关于职工福利费支出的扣除规定。
  原内资企业所得税规定,职工福利费按照计税工资总额的14%计算扣除。原外资企业所得税规定,企业支付给职工的工资和福利费,应当报送其支付标准和所依据的文件和有关材料,经当地税务机关审核同意后,准予列支。同时明确,外商投资企业和外国企业按照国务院及各地政府规定,为其提存的医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金三项基金外,可根据现行财务会计制度规定的标准,计提职工教育经费、工会经费。除此之外,企业不得在税前预提其他职工福利类费用。企业实际发生的不属于上述五项预提基金或经费开支范围内的其他职工福利类支出,可按实际发生数在当年度税前扣除。但当年度税前扣除的此类费用,不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%,超过部分不得在税前扣除。原内、外资企业职工福利费支出税前扣除政策不同,是造成内资企业税负高于外资企业的一个重要原因。为了公平税负,企业所得税法统一了内、外资企业的税前扣除政策,包括职工福利费方面的税前扣除政策。本条进一步明确了,包括内、外资企业在内的所有纳税人的职工福利费支出,不超过工资、薪金总额14%的部分,准予扣除。虽然扣除比例与原内、外资税法一致,但作为扣除基准的“计税工资”已改为“工资、薪金总额”,实际上已经提高了扣除限额。在条例草案中,对职工福利费支出的扣除方面,是准予据实扣除,没有标准限制。在条例草案的征求意见过程中,有不少意见认为,对职工福利费支出,应实行限额扣除制度,如将标准限定在年工资总额的一定比例,防止部分企业利用给职工搞福利之名而侵蚀税基。考虑到职工福利有利于使职工享受到更高质量和更多数量的实惠,有利于提高职工的生活水平和生活质量,而且工资、薪金总额14%的比例,也符合一般企业福利费支出的总额要求,所以本条对职工福利费的扣除,作了工资、薪金14%的限制。
  另外,本条删除了条例草案中对职工福利费的支出范围所作的原则性限制规定,与原内、外资税法规定的职工福利费支出扣除政策统一。这主要是考虑到在条例中无法明确界定职工福利费的支出范围,无论如何列举,都无法穷尽,而且从整个法律体系的框架来看,也不宜在条例中直接规定职工福利费的支出范围,而宜留待部门规章去处理。所以,本条对职工福利费的支出范围没有作具体规定。
  第四十一条 企业拨缴的职工工会经费,不超过工资、薪金总额2%的部分,准予扣除。
  「释义」本条是关于职工工会经费支出的扣除规定。
  原内资税法规定,企业的职工工会经费,在计税工资总额2%以内的部分,准予税前扣除。由于本条例对工资、薪金支出实行据实扣除制度,同时与《工会法》的有关规定衔接,本条明确了职工工会经费支出,不超过工资、薪金总额2%的部分,准予扣除。
  根据《工会法》的规定,在中国境内的企业、事业单位中以工资收入为主要生活来源的体力劳动者和脑力劳动者,不分民族、种族、性别、职业、宗教信仰、教育程度,都有依法参加和组织工会的权利。同时,《工会法》对工会的职责、设立、组织机构、权利、义务等都作了全面而详细的规定,并对工会经费的来源、支出、管理等也作了全面规定。《工会法》第四十二条规定,工会经费主要用于为职工服务和工会活动,其来源包括,工会会员缴纳的会费;建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费;工会所属的企业、事业单位上缴的收入;人民政府的补助;其他收入。其中,对于企业、事业单位按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费,在税前列支。本条规定的扣除基准是职工工资、薪金总额,虽然与《工会法》所用的扣除基准“工资总额”用语上有所差异,其所表述的实际内容是一致的,是指企业支付给所有与本企业有劳动关系的人员的工资性支出,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与任职或者受雇有关的其他支出的总额。
  第四十二条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资、薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
  「释义」本条是关于企业发生的职工教育经费支出的扣除规定。
  原内资税法规定,纳税人的职工教育经费,在计税工资总额1.5%以内的部分,准予税前扣除。原外资企业所得税规定,外商投资企业和外国企业按照国务院及各地政府规定,为其提存的医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金三项基金外,可根据现行财务会计制度规定的标准,计提职工教育经费。为鼓励技术创新,提高劳动力的职业素质,《国家中长期科技规划》规定,企业实际发生的职工教育经费支出,按照职工工资总额2.5%计入企业的成本费用。实施条例为与《国家中长期科技规划》有关规定保持一致,支持技术创新,对职工教育经费的税前扣除作了调整。本条在将扣除基准从“计税工资”变为“据实工资”的基础上,将职工教育经费的当期税前扣除标准提高到2.5%,且对于超过标准的部分,允许无限制的往以后的纳税年度结转,并将其扩大统一适用于所有纳税人,包括内资企业和外资企业。条例草案中,并不允许超过工资、薪金总额2.5%的部分往以后纳税年度结转。有不少意见主张,应适当提高扣除比例,以鼓励企业加大教育投入,或者增加规定应允许超过标准的部分往以后纳税年度结转,以鼓励企业加大对职工的教育投入,从而有利于引进国外的先进技术及管理经验,有利于促进企业的技术创新。条例最后采纳了后一种意见,在维持条例草案扣除标准不变的情况下,增加规定了超过规定标准的部分,准予往以后纳税年度无限制结转,这就实际上是允许企业发生的职工教育经费支出准予全额扣除,只是在扣除时间上作了相应递延。
  这里的职工教育经费支出,是指企业为提高其职工工作技能,为企业带来更多的经济利益流入,而通过各种形式提升职工素质,提高职工工作能力等方面的教育所发生的教育费支出,具体的范围有国务院财政、税务主管部门再具体认定。另外,在理解职工教育经费支出的扣除规定时,我们注意到本条规定的扣除,给了国务院财政、税务主管部门一个授权的例外规定,这主要是考虑到目前职工教育经费名目繁多,实践形态多样,管理难以统一化和机械化,而且可能需要根据不同的企业实际情况,作出不同的规定,如对于有些企业,只允许工资、薪金总额2.5%的部分予以当期扣除,可能无法满足其需要,有必要对此作出特殊规定,所以通过本条的授权,就可以解决上述可能存在的当期不足扣除的问题;当然对于特定情形下的企业,国务院财政、税务主管部门也可以根据本条的授权,规定当期扣除比例低于工资、薪金总额的2.5%,或者规定超过标准的部分,不允许往以后纳税年度结转。

   第四十三条 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
  「释义」 本条是关于企业实际发生的业务招待费支出的扣除规定。
  一、业务招待费扣除的几个考虑因素
  原内资企业所得税规定,企业发生的与其经营业务有关的业务招待费,在下列规定比例范围内,可据实扣除:全年销售(营业)收入净额在1500万元及其以下的,不超过销售(营业)收入净额的0.5%;全年销售(营业)收入净额超过1500万元的,不超过该部分的0.3%。纳税人申报扣除的业务招待费,主管税务机关要求提供证明材料的,应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料。不能提供的,不得在税前扣除。原外资税法规定,企业发生与生产、经营有关的交际应酬费,全年销货净额在1500万元以下的,不超过销售净额的5‰;全年销货净额超过1500万元的部分,不得超过该销货净额的3‰;全年业务收入总额在500万元以下的,不得超过业务收入总额的10‰;全年业务收入总额超过500万元的部分,不得超过该部分业务收入总额的5‰,准予作为费用列支,实行税前扣除。条例的起草过程中,关于业务招待费的扣除规定,意见较多,有意见主张条例维持原外资税法的扣除政策,如按50%扣除的办法会使一些企业的合理招待费用不能据实扣除。有一种意见主张,实际发生额在销售净额或业务收入一定比例内的,准予全部扣除,超过部分按实际发生额的50%扣除,以减少部分企业的负担。还有意见主张对业务招待费的扣除规定一个上限,因为招待费取得的途径比较多,不好控制等等,各种不同的意见较多。本条之所以做如此规定,主要考虑到:一是原规定采取限额扣除不尽合理。原内资和外资企业所得税对业务招待费都采取按销售(营业)收入的一定比例限额扣除的做法,这种处理会造成一部分企业销售(营业)收入较少,计算扣除限额小,导致实际发生的业务招待费得不到税前扣除,特别是新办企业,往往处于业务拓展期,需要大量的业务招待费。而一部分销售(营业)收入较多的大型企业,计算扣除限额大,基本上能满足实际发生的业务招待费支出,起不到调节控制业务招待费的作用。因此,采取按销售(营业)收入的一定比例限额扣除的做法,对不同规模企业、新老企业不尽合理。
  二是企业的业务招待难以准确划分商业招待和个人消费。业务招待费支出是各国公司税法中滥用扣除最严重的领域,进行业务上的招待是一个十分正常的商业做法。但是,毫无疑问商业招待又不可避免包括个人消费的成分。在许多情况下,实际上根本无法将商业招待与个人消费区分开。有的国家甚至规定,如果接受业务招待的个人不将所受招待包括在个人所得税的收入总额中,招待方即不能申报有关业务招待费用的扣除。我国现行税法对业务招待费的总体政策是比较宽松的。所以我们更有必要加强对业务招待费税前列支管理。
  二、业务招待费的管理由于业务招待费支出是各国公司税法中滥用扣除最严重的领域,管理难度大,各国一般都强调对业务招待费税前扣除的管理。管理的具体要求主要包括:
  一是加强业务招待费的真实性管理。业务招待费的真实性管理一方面有赖于完善申报制度,另一方面需要对真实性容易出问题的项目加强纳税检查。纳税人申报扣除的业务招待费,在主管税务机关要求提供证明材料的情况下,应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料。否则,不得扣除。这一规定的意义是多方面的,首先,明确赋予纳税人对所申报扣除费用的真实性自我举证的责任,虽然税务机关一般情况下会认同纳税人申报的扣除费用,但如果税务机关发现业务招待费用支出有不正常现象,或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出,税务机关有权据此条款要求纳税人在一定期间提供证明真实性足够的有效的凭证或资料,逾期不能提供资料的,税务机关可以直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。其次,这样规定并没有直接要求纳税人在每次申报时都将有关全部资料提供给税务机关,因为这样做可能给纳税人带来很大的麻烦和工作量,同时,税务机关也没有力量去处理这些资料。第三,暗示着在《税收征管法》规定的追溯期内,纳税人必须对其申报的业务招待费的真实性负责,必须为其申报的业务招待费准备足够有效的证明材料,尽管这些材料税务机关可能并不要求提供,但一旦要求提供而纳税人无法提供的,将失去扣除权。需要说明的是,此条款的实质在于保证业务招待费用的真实性,有关凭证资料只要对证明业务招待费的真实性是足够的和有效的即可,并不严格要求提供某种特定凭证,这也为纳税人的经营管理留有一定的余地。凭证资料可以包括发票、被取消的支票、收据、销售账单、会计账目、纳税人或其他方面的证词,越客观的证词越有效。比如,给客户业务员的礼品,大多数情况下并不能取得发票等特定凭证,但只要有接受礼品者的证明,并且接受礼品者与企业确实存在商业业务关系,即可承认该项支出的真实性。一般情况下,税法并不强迫企业在送给客户业务人员礼品时要求有关人员签字,但是,如果税务机关要求证明真实性,企业也可以事后追补证据。
  二是业务招待费支出的税前扣除的管理必须符合税前扣除的一般条件和原则。具体地分析:
  1.企业开支的业务招待费必须是正常和必要的。这一规定虽然没有定量指标,但有一般商业常规做参考。比如,企业对某个客户业务员的礼品支出与所成交的业务额或业务的利润水平严重不相吻合;再比如,企业向无业务关系的特定范围人员所赠送礼品,而且不属于业务宣传性质(业务宣传的礼品支出一般是随机的或与产品销售相关联的)。
  2.业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关”。由于商业招待与个人消费的界线不好掌握,所以一般情况下必须证明业务招待与经营活动的直接相关性。比如是因企业销售业务的真实的商谈而发生的费用。
  3.必须有大量足够有效凭证证明企业相关性的陈述:比如费用金额、招待、娱乐旅行的时间和地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等。
  4.特别要注意的是,虽然纳税人可以证明费用已经真实发生,但费用金额无法证明,主管税务机关有权根据实际情况合理推算最确切的金额。如果纳税人不同意,则有证明的义务。国家税收利益的需要,也出于商务招待与个人消费难以明确区分的特性,借鉴国外许多国家的通行做法,本条在将草案规定的50%扣除比例提高到60%的基础上,增加了一个最高扣除比例限制(即最高不得超过当年销售或者营业收入的5‰)。

    第四十四条 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
  「释义」本条是关于企业广告费和业务宣传费支出扣除的规定。
  原内资企业所得税有关政策规定,企业广告费的扣除实行分类扣除政策,一是高新技术企业等可据实扣除;二是粮食类白酒广告费不得在税前扣除;三是其他企业的广告费支出按当年销售收入一定比例(包括2%8%25%)扣除,超过比例部分可结转到以后年度扣除;纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费(包括未通过媒体的广告性支出),在不超过销售营业收入5‰范围内,可据实扣除。原外资企业所得税有关政策规定,外资企业广告费支出予以据实扣除。本条对原扣除政策作了相应调整,首先是统一了内资、外资企业在广告费和业务宣传费方面的扣除规定,使内资、外资企业享受公平待遇,同时规定了一个统一、较高的扣除比例,并允许超过扣除比例的部分,往以后纳税年度结转,这主要是考虑到:
  一是,提高税前扣除比例,有效解决广告费支出税前扣除问题。许多行业反映,内资企业广告费支出税前扣除普遍不足,内资、外资企业处理不一致,税负不公平。在充分调查基础上,规定可扣除的广告费用支出限制在销售(营业)收入的15%以内,从企业长期经营角度分析是适当的。
  二是,近年来,我国的广告市场出现一些较为混乱的情况。有些企业不重视提高产品质量和技术水平,而是通过巨额广告支出进行恶性竞争,有的甚至以虚假广告欺骗消费者。允许巨额广告支出直接扣除,实际上是拿部分国家税款或国家无息贷款做广告,而且许多企业越来越不考虑产品未来到底能否取得与巨额广告相对称的收益。有的所谓“明星”为企业做个广告,收入动辄几百万甚至更多,虽然通过征收个人所得税可以起到一定调节作用,但收入分配不公的矛盾难以得到根本扭转,造成负面社会影响。广告支出的均衡摊销是基于广告费用性质确定的正确的政策,必须不折不扣地执行。
  三是,由于企业发生的广告费用可能绝对数额或相对数都较大,特别是在企业创立初期,或者新产品开拓市场初期和产品市场占有率出现下降趋势时,可能需要加大广告宣传支出。但在市场占有率相对稳定后广告费用占销售(营业)收入的比重会相对固定甚至出现下降趋势。企业长期的广告宣传可能为企业带来品牌效应,甚至形成著名商标。这样的品牌、商标甚至商誉会使企业终生受益,而不是仅仅对某一个或几个经营年度发生作用。因此,企业在某些纳税年度发生的数额较大的广告支出具有资本性支出性质,不应该在发生的纳税年度全部直接扣除,而应在受益期内均衡摊销。实施条例规定,企业每一纳税年度可扣除的广告费用支出限制在销售(营业)收入的15%以内,但超过部分可以无限期向以后纳税年度结转,实际上就是这一政策精神的体现。
  在条例的起草过程中,有不少人建议具体明确“符合条件”的具体内容;有一种建议则主张删除“符合条件”,因为这类表述对纳税人来讲存在不确定性和不可预期性,对税务机关来讲则存在不可操作性、不可执行性,不符合依法治税的要求;也有意见主张将当年扣除比例提高到20%,同时明确只能在以后5个纳税年度结转扣除,不得无限期往后结转。本条之所以保留“符合条件”的限制,主要是考虑到目前广告和业务宣传费的形式和种类繁多,很难控制,若允许所有的广告费和业务宣传费支出税前扣除,将严重侵蚀企业所得税的税基,国家的税收利益无法得以保障。所以条例坚持了“符合条件”的限制条件,但又没有在条例中予以具体明确“符合条件”的内容,主要是考虑到条例整体框架和结构的协调性,且这是具体的实践操作问题,宜由相应的规章去规范。但可以肯定的是,今后的“符合条件”的广告费和业务宣传费支出将从广告的制定主体、播放渠道、相应票据依据等多方面予以明确,以便基层税务部门和企业把握政策。
  另外,与原内资、外资企业所得税法规定的此类费用的扣除政策相比,本条增加了授权性内容,即授予国务院财政、税务主管部门可以规定不同于本条所规定的扣除方法、标准等的权力。之所以国务院财政、税务主管部门可以根据授权,作出不同于本条规定的扣除标准、方法的规定,主要是考虑到不同类型的企业的特殊性,使广告费和业务宣传费的扣除规定,具有较大的灵活性,即便是对本条规定的内容作出调整,也无需修改条例,以保证条例的稳定性。
  第四十五条 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除。
  「释义」本条是关于企业实际发生的一些专项资金的税前扣除规定。
  较之原内资、外资税法,本条是新增的内容,主要是体现企业所得税政策对环境保护、生态恢复等的扶持和鼓励功能。我国的经济发展走了一段相对较长的粗放型发展模式道路,很大程度上是以牺牲自然环境为代价的,企业所承担的相应自然环境的保护义务较少,这类社会义务也常为企业所忽视,这些都不利于我国经济社会的可持续长期发展,通过各种政策,包括税收政策,来激励企业履行此类社会义务已日受重视。
  本条规定的准予扣除的专项资金的支出,可以从以下几方面来理解:
  一、必须有法律、行政法规的专门规定
  这是对此类扣除项目依据上的要求。即专项资金是企业根据法律、行政法规有关规定提取的,排除了企业根据地方性法规、规章、其他规范性文件等提取的所谓专项资金。
  二、提取的资金的目的应限于环境保护、生态恢复等用途
  这是对此类扣除项目用途上的要求。为了确保企业提取的专项资金用于专项目的,以真正体现税收政策对企业这些行为的鼓励,本条明确了只有实际提取且实际用于专项目的的资金,才允许税前扣除,如果企业将提取的专项资金用于其他用途的,则不得扣除,已经扣除的,则应计入企业的当期应纳税所得额,缴纳企业所得税。这就从税收政策上进一步确保了企业专项资金的专项目的,也推进了其他法律、行政法规有关规定的进一步落实。
  第四十六条 企业参加财产保险,按照规定缴纳的保险费,准予扣除。
  「释义」本条是关于企业商业保险费支出扣除的规定。
  原内资税法规定,纳税人参加财产保险和运输保险,按照规定交纳的保险费用,准予扣除。本条延续了原内资税法的这项政策,进一步明确规定了企业参加财产保险,按照规定实际缴纳的保险费用,准予税前扣除,并将其适用范围扩大至包括外资企业在内的所有企业。
  财产保险,是指投保人根据合同约定,向保险人支付保险费,保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任。企业参加的财产保险,是以企业财产及其有关利益为保险标的,又可具体分为财产损失保险、责任保险、信用保险等。企业参加财产保险的目的,是为了减少或者分散其财产可能存在的损失,从某种意义上来说,增加了企业可能的经济利益,所以企业参加财产保险所发生的保险费支出,是与企业取得收入有关的支出,符合企业所得税税前扣除的真实性原则,应准予扣除。实践中,保险只是针对可能存在的风险,而实际上,保险合同所约定的保险事由并不一定出现,即企业所投保的保险标的没有产生任何损失,但是对企业来说,其保险费支出是不能收回的,属于费用支出,应予以税前扣除。需要注意的是,当企业参加的商业保险,发生保险事故时,企业将依据合同约定获得相应的赔偿,这时企业因参加商业保险的保险费支出仍然允许扣除,其所获取的赔偿,在计算应纳税所得额时,应抵扣相应财产的损失后,再计算出企业参加商业保险的财产的净损失,计入当期损益。

    第四十七条 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费,按照以下方法扣除:
  (一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除;
  (二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。
  「释义」本条是关于企业发生的租赁费支出的扣除规定。
  原内资税法规定,纳税人根据生产、经营需要,以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费,可以据实扣除;融资租赁发生的租赁费不得直接扣除,承租方支付的手续费,以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。本条对此作了进一步明确规定,并将其统一适用于内资、外资企业。
  租赁是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。在市场经济条件下,租赁业务作为企业融资的重要形式,需求日益增长,越来越多的企业通过租赁的形式获取相关资产的使用权。按租赁双方对租赁物所承担的风险和报酬为标准,可将租赁分为融资租赁和经营租赁。所谓融资租赁,是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁,所有权最终可能转移,也可能不转移,满足下列条件之一的,即可被认定为融资租赁:在租赁期满时,资产的所有权转移给承租人;承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权;租赁期占租赁资产使用寿命的大部分;就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于(90%以上)租赁开始日租赁资产公允价值,就出租人而言,租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于(90%以上)租赁开始日租赁资产公允价值;租赁资产性质特殊,如果不作较大修改,只有承租人才能使用。除了融资租赁以外的租赁,就属于经营租赁。
  根据本条的规定,租赁费的扣除分为:
  一、以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费,按租赁年限均匀扣除。
  这主要是因为经营租赁方式下,租入企业实际上今后也不会实际拥有该租赁资产的所有权,所以其支付的租赁费,应按租赁年限分期、均匀扣除。
  二、以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费,按规定计入租入固定资产的价值,并提取折旧费用,予以分期扣除。
  因为,根据企业所得税法的规定,以融资租赁方式租入的固定资产,允许企业计算折旧扣除,所以其租赁费构成租赁资产的价值,与租赁固定资产的价值一起,计算折旧,并予以扣除。
  第四十八条 企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。
  「释义」本条是关于企业劳动保护支出的税前扣除规定。
  原内资、外资税法均未明确规定企业的劳动保护支出,可以税前扣除。考虑到一些企业的特殊情况,也鼓励企业加大劳动保护投入,支持安全生产,维护职工合法权益,本条明确规定了,企业实际发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。本条的规定,可从以下几方面来理解:
  一、必须是企业已经实际发生的支出。
  这是税前扣除的基本原则,企业只有实际发生的费用支出,才准予税前扣除。
  二、必须是合理的支出。
  有人认为,对于企业的劳动保护支出,应据实扣除,不应有“合理的”限制。本条之所以加上“合理的”条件限制,主要是防止有些企业可能借此逃避税收,也为税务机关在实际税收征管中,行使相应的调整权,预留法律依据。条例起草过程中,有一种意见认为,应对“合理的”范围进行界定。考虑到不同行业、不同环境下的企业生产经营活动千差万别,无法对其劳动保护支出作统一的界定,同时为了保持条例的整体性和稳定性,在通过其他规定来具体认定“合理的”范围而不影响执行的前提下,条例没有对“合理的”范围作具体界定。
  三、必须是劳动保护支出。
  条例草案曾经规定,本扣除项目中的劳动保护支出,是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。考虑到条例体例、框架的协调性、一致性等因素的要求,也考虑到企业的劳动保护支出难以得出简单的统一标准,且条例草案本身规定的某些用语不尽科学,所以条例删除了草案中关于劳动保护支出的界定的规定。但是,这并不是否定草案关于劳动保护支出的界定的基本内容,而是将其放入规章由国务院财政、税务主管部门予以处理。本条规定的劳动保护支出,仍然需要满足以下条件,一是必须是确因工作需要,如果企业所发生的所谓的支出,并非出于工作的需要,那么其支出就不得予以扣除;二是为其雇员配备或提供,而不是给其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供;三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等,如高温冶炼企业职工、道路施工企业的防暑降温品,采煤工人的手套、头盔等用品。

   第四十九条 企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除。
  「释义」 本条是关于企业发生的一些特殊费用不准扣除的规定。
  本条的内容是条例新增的规定,原内资、外资税法对此均未作直接规定。本条规定的不得扣除费用包括。
  一、企业之间支付的管理费
  原外资税法规定,企业不得列支向其关联企业支付的管理费。本条改变了原外资税法的规定,明确规定,企业无论是接受关联方还是非关联方提供的管理或其他形式的管理服务而发生的管理费,不得扣除。现行市场经营活动中,企业之间的分工日益精细化和专门化、专业化,从节约企业成本角度等考虑,对于企业的特定生产经营活动,委托其他企业或者个人来完成,较之企业自己去完成,可能更为节约,所以就出现了企业之间提供管理或者其他形式的服务这种现象。但是企业之间支付的管理费,既有总分机构之间因总机构提供管理服务而分摊的合理管理费,也有独立法人的母子公司等集团之间提供的管理费。由于企业所得税法采取法人所得税,对总分机构之间因总机构提供管理服务而分摊的合理管理费,通过总分机构自动汇总得到解决。对属于不同独立法人的母子公司之间,确实发生提供管理服务的管理费,应按照独立企业之间公平交易原则确定管理服务的价格,作为企业正常的劳务费用进行税务处理,不得再采用分摊管理费用的方式在税前扣除,以避免重复扣除。
  二、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费
  过去,内资企业基本纳税实体界定上遵循独立核算标准,将企业内部能够独立核算的营业机构或者分支机构作为独立纳税人处理,为准确反映企业不同营业机构的应纳税所得额,对内部提供管理服务、融通资金、调剂资产等内部往来活动一般需要按照独立交易原则处理,分别确认应税收入和费用。企业内部营业机构属于企业的组成部分,不是一个对外独立的实体,根据企业所得税法汇总纳税的规定,它不是一个独立的纳税人,而应由企业总机构统一代表企业来进行汇总纳税。实践中,企业出于管理和生产经营等因素的需要,可能采取相对独立的内部营业机构管理,内部营业机构在企业内部具有相对独立的资产、经营范围等,这就可能使这些内部营业机构之间可能发生类似于独立企业之间进行的所谓融通资金、调剂资产和提供经营管理等服务,但是企业内部营业机构之间进行的这类业务活动,属于内部业务活动,虽然在不同内部营业机构之间,可能也有某种账面记录,也区分不同内部营业机构之间的收入、支出等等,但是在缴纳企业所得税时,由于它们不是独立的纳税人,需由企业汇总纳税,所以对于这些内部业务往来所产生的费用,均不计入收入和作为费用扣除。
  三、非银行企业内营业机构之间支付的利息
  与企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费不得扣除的理由类同,非银行企业内营业机构之间的资金拆借行为,本身是同一法人内部的交易行为,其发生的资金流动,不宜作为收入和费用体现;另外,由于企业内各营业机构不是独立的纳税人,而且企业所得税法实行法人所得税,要求同一法人的各分支机构汇总纳税,即取得利息收入的营业机构作为收入,支付利息的营业机构作为费用,汇总纳税时相互抵消,在税前计入收入或者扣除没有实际意义。但是,需要注意的是,这部分不得扣除的费用,不包括银行企业内部营业机构之间支付的利息,这主要考虑到银行企业内部营业机构主要从事的就是资金拆借行为,其成本和费用的支出,主要就体现为利息,如果不允许银行企业内营业机构之间支付的利息扣除,对各银行企业内营业机构的会计账务、业绩等都无法如实准确反映,且由于实行法人汇总纳税后,准许银行企业内营业机构之间支付的利息扣除,相应获取这部分利息的其他银行企业内营业机构就将这部分利息作为收入,两者相抵,并不影响企业的应纳税总额,国家的税收利益不会受到影响。
  第五十条 非居民企业在中国境内设立的机构、场所,就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用,能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件,并合理分摊的,准予扣除。
  「释义」 本条是关于非居民企业总分机构之间有关费用的扣除规定。
  非居民企业在中国境内设立的机构、场所要取得某种收入,往往需要其在中国境外的总机构提供某种管理或者其他生产经营方面上的支撑服务,有些费用支出可能是通过总机构或者由总机构所负担的,虽然企业所得税法实行的是法人税制,但是根据企业所得税法第三条的规定,在中国境内设立机构、场所的非居民企业在中国只负有限的纳税义务,就其在中国境内所设立的机构、场所获取的来源于中国境内的所得和来源于境外但与所设机构、场所有实际联系的所得纳税,若不允许非居民企业在中国境内所设机构、场所分摊其在中国境外总机构所发生的有关费用,可能会出现这些机构、场所的特定生产经营活动的费用支出无法得以体现,也不符合收入与支出的配比原则,所以原外资税法实施细则规定,外国企业在中国境内设立的机构、场所,向其总机构支付的同本机构、场所生产、经营有关的合理的管理费,应当提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件,并附有注册会计师的查证报告,经当地税务机关审核同意后,准予列支;外商投资企业应当向其分支机构合理分摊与其生产、经营有关的管理费。本条沿袭了原外资税法实施细则的规定,允许非居民企业向其在中国境内设立的机构、场所分摊有关费用,但必须满足以下几个要求。
  一、所分摊的费用必须是由中国境外总机构所负担,且与其在中国境内设立的机构、场所生产经营有关。即,首先这部分允许分摊的费用,必须是由非居民企业在中国境外的总机构所负担,且这部分费用是与其在中国境内设立的机构、场所的生产经营有关,否则不得作为本条规定的分摊费用。
  二、在中国境内设立的机构、场所能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件。
  这主要是考虑到,基于税收管辖权上的局限性以及税务机关征管能力的局限性等,若没有非居民企业在中国境内设立的机构、场所的协助,中国的税务机关可能无法掌握总分机构之间的费用往来情况,所以有必要规定非居民企业在中国境内设立的机构、场所有提供证明文件的义务。
  三、有关费用必须是合理分摊的,才准予扣除。
  这是企业所得税税前扣除中收入与支出配比原则基本要求,若存在证据表明总机构分摊给中国境内分支机构的有关费用不合理的,或者通过乱摊费用,以获取某种非法税收利益的,将不允许扣除这些费用。

    第五十一条 企业所得税法第九条所称公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
  「释义」 本条是对企业所得税法第九条规定的公益性捐赠的进一步界定。
  原内资企业所得税规定,对企业的公益、救济性捐赠,即企业向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害等地区的捐赠,在其年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除。原外资企业所得税规定,对企业的公益、救济性捐赠,即企业向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害等地区的捐赠,可据实扣除。为了弥补政府职能的缺位,调动企业积极参与社会公共事业发展的积极性,促进我国公益性事业的发展,考虑了国际上的通行做法,解决以前内外资企业税收待遇不平的问题,在兼顾国家财政承受能力和纳税人负担水平的前提下,企业所得税法将公益性捐赠的税前扣除标准,统一规定为企业年度利润总额12%以内,适用于所有内资、外资企业。但是出于立法整体体例等因素的考虑,企业所得税法并没有对公益性捐赠作出明确界定。公益性捐赠支出的扣除,首要的就是界定什么是公益性捐赠,以增强企业所得税法的可操作性,所以本条对公益性捐赠作了明确界定。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,公益、救济性的捐赠,是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠;纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。与原内资企业所得税暂行条例实施细则有关规定相比,本条作了相应调整,即将受捐赠的对象由"非营利的社会团体"改为"公益性社会团体",同时不再具体列举公益性的捐赠范围。
  根据本条的规定,公益性捐赠必须符合以下两个条件。
  一、必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门。
  从理论上来说,企业可以直接向公益事业捐赠,而无需通过中间部门,这样更有利于节省成本和环节,而且实践中很多企业向公益事业的捐赠,确实是由企业直接向受援对象捐助的。但是,在税务处理上,由于税收征管实践等方面的考虑,若允许企业直接向公益事业捐赠,税收上很难处理,而且在我国整个公益性捐赠尚处于起步阶段时,允许企业直接向公益事业的捐赠税前扣除的话,可能会出现一部分企业借此偷漏税的现象。通过一定的中间部门,来转接企业的公益性捐赠,更有利于管理,同时在某种程度上也宣传了企业的捐赠行为,更有利于企业良好和负责任形象的建立,国外对允许税前扣除的公益性捐赠一般也只限于通过公益性社会团体等中间机构的捐赠。但是,通过什么中间部门予以转接公益性捐赠,也是个关键,如果这个中间部门没有控制好,也可能造成公益性捐赠的混乱与无序。所以本条对接受捐赠的中间部门作了限定,一是县级以上人民政府及其部门。这主要考虑了政府的公信力,也考虑了方便企业进行公益性捐赠,规定县级以上人民政府及其部门作为接受捐赠的对象,能够满足实际的需要,因为从我国目前的行政机关组织体系和结构来看,县级以上人民政府及其部门的数量、遍布范围和结构等相当广泛,基本能够承担接受捐赠的任务。二是公益性社会团体。在实践中,经过有关主管部门批准或者登记设立了很多公益性社会团体,其主要目的就是从事公益性社会活动,接受公益捐赠自然属于其业务范围,允许通过这些公益性社会团体从事公益事业的捐赠,是国际上的通行做法,既考虑了我国实践操作的需要,也满足了仅通过政府部门进行公益捐赠的不足,同时这些公益性社会团体由于其本身的公益性和在社会上所发挥的作用,一般也具有较强的公信力,所以有必要承认公益性社会团体作为企业所得税法所承认的公益事业捐赠的受捐对象。这里需要明确的是,并非所有的公益性社会团体,都符合本条规定的条件。本条规定的公益性社会团体,还必须满足本条例第五十二条规定的条件。
  二、必须是用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
  并非企业对外任何形式的捐赠都允许税前扣除,而必须是用于公益事业的捐赠,才允许税前扣除。目前,规范公益事业捐赠的法律有1999年的《中华人民共和国公益事业捐赠法》。条例草案将公益事业捐赠的范围限定为如下四项,一是救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;二是教育、科学、文化、卫生、体育事业;三是环境保护、社会公共设施建设;四是促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。其实这四项内容就是原本照搬《中华人民共和国公益事业捐赠法》的有关规定而来,考虑到《中华人民共和国公益事业捐赠法》今后可能会根据实践情况发展的需要,作相应的修订,而企业所得税法与本条例规定的公益性捐赠理应与《中华人民共和国公益事业捐赠法》协调一致,要充分落实《中华人民共和国公益事业捐赠法》的有关内容,若采取直接列举的方式来表述公益性捐赠的范围,可能比较被动,因为《中华人民共和国公益事业捐赠法》若作相应调整,本条例的有关内容也将作相应调整,条例的稳定性得不到保障。所以,条例最终删除了公益性捐赠范围的具体列举规定,而是直接援引至《中华人民共和国公益事业捐赠法》,这样,本条例规定的公益性捐赠范围就与《中华人民共和国公益事业捐赠法》完全协调一致,其具体内容可以根据《中华人民共和国公益事业捐赠法》的发展变化作适时调整,而无需修改条例,以适应经济社会客观情况的发展变化。

    第五十二条 本条例第五十一条所称公益性社会团体,是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体:(一)依法登记,具有法人资格;(二)以发展公益事业为宗旨,且不以营利为目的;(三)全部资产及其增值为该法人所有;(四)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业;(五)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织;(六)不经营与其设立目的无关的业务;(七)有健全的财务会计制度;(八)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配;(九)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。
  「释义」本条是对公益性社会团体的界定。
  作为公益性捐赠的中间对象的县级以上人民政府及其部门,实践中容易辨认,有着严格的设立和审批等程序,无需在条例中再予以具体明确。而对于作为公益性捐赠的中间对象的公益性社会团体,虽然其有着相应的设立条件、程序等方面的要求,且我国现行法律法规和实践中对社会团体也有着相应的管理规定,但是对于社会团体的公益属性,实践上尚没有容易为人掌握的依据和标准,所以条例中有必要对此予以明确。本条关于公益性社会团体的界定主要是借鉴了《中华人民共和国公益事业捐赠法》的相关规定。有一种意见认为,公益性社会团体的认定及登记管理应由有关主管部门依法执行,财政、税务部门应着重审查公益性社会团体的资金来源和用途,不宜对其他条件进行重复审查,否则与简化手续、方便相对人的行政改革方向不符。但是,考虑到《中华人民共和国公益事业捐赠法》与本条例调整对象属性上的差异等因素的影响,不同管理部门的管理角度和侧重点不同,基于税收制度上的特性和考虑,为了确保国家的税收利益和税政制度的统一性,有必要由财政、税务主管部门参加对公益性社会团体的认定,在遵循《中华人民共和国公益事业捐赠法》基本原则和精神的前提下,进一步细化公益性社会团体的认定条件,规定相对较为严格且可操作的认定标准。
  一、公益性社会团体必须是基金会、慈善组织等社会团体。
  原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,公益性捐赠中规定的社会团体,包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。这种正面列举的方式,操作性可能比较强,但是规范性方面可能存在不足,存在的漏洞可能也较多。所以,本条采取列举条件的办法,明确和规范了公益性社会团体的界定标准。根据本条的规定,公益性社会团体首先是指基金会、慈善组织等社会团体。根据《社会团体登记管理条例》的有关规定,社会团体是指中国公民自愿组成,为实现会员共同意愿,按照其章程开展活动的非营利性社会组织。根据《基金会管理条例》的有关规定,基金会是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产,以从事公益事业为目的,按照本条例的规定成立的非营利性法人。而关于什么是慈善组织,目前尚未有统一而权威的界定。中国慈善组织的发展历史比较短,随着改革开放的深入,中国经济有了一定的发展,为发展慈善事业奠定了基础。慈善事业常常通过一定的组织机构来进行,这类从事慈善事业的社会团体和工作机构统称为慈善团体。目前,全国有27个省级行政区域内已经建立了慈善总会(基金会、协会),除了中华慈善总会和各地慈善机构以外,一些宗教团体和其他组织也分别以不同的形式组织了各种各样的慈善机构,开展了形式多样的慈善活动。中国目前的慈善公益组织的构成开始出现多元化趋势:有政府支持的慈善机构,也有宗教团体支持的慈善机构,还有其他社会团体支持的慈善机构等等,不管这些机构的名称是什么,只要符合本条所列举的条件,就属于本条例所规定的公益性社会团体。
  二、并非所有的基金会和慈善组织等社会团体都必然属于本条例所称的公益性社会团体。
  经有关主管机关登记为基金会和慈善组织等社会团体,并不必然属于本条例所规定的公益性社会团体,这主要是考虑到企业所得税征管上的实际需要,有必要从严控制和掌握。基金会、慈善组织等社会团体要成为本条例所规定的公益性社会团体,还必须满足以下要求。
  一是,依法登记,具有法人资格。根据民法通则的有关规定,法人是具有民事权利能力和民事行为能力,依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。法人应当具备几个条件:依法成立、有必要的财产或者经费、有自己的名称和组织机构和场所、能够独立承担民事责任。这些都使得法人的行为能够得到有效控制,能够独立的表达自己的意思,独立承担责任,行为更加规范。要求公益性社会团体必须具备法人资格,是对公益性社会团体组织性质上的要求。一般而言,公益性社会团体在依法登记成立时,由登记管理机关根据法人的设立条件直接予以认定,所以判断一个组织是否具有法人资格,形式上主要是看主管机关所颁发的有关法人成立文件。
  二是,以发展公益事业为宗旨,并不以营利为目的。这是从组织的设立目的角度,对公益性社会团体所提出的要求。公益事业的范围可参照《中华人民共和国公益事业捐赠法》所规定的公益事业范围,即:救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;教育、科学、文化、卫生、体育事业;环境保护、社会公共设施建设;促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。要求公益性社会团体不以营利为目的,主要是考虑到若特定组织从事营利性活动,将无法保证该组织全心投入公益事业,而且当营利活动与非营利活动发生冲突时,无法保证组织的活动仍然能以公益事业为己任。这里的不以营利为目的,主要是指这个组织的行为并不以经济利益的流入为目的,即便是有经济利益的流入,也不是用于组织成员的分配等用途,而是用于公益事业。
  三是,全部资产及其增值为公益法人所有。这是对公益性社会团体资产所有权上的要求,一个组织若要被界定为公益性社会团体,必须确保该社会团体的全部资产及其增值为法人所有,而不归属于组织的创设者,也不归属于该组织中的任何工作人员,其归属于具有独立人格的法人,属于法人的财产。
  四是,收益和营运结余主要用于所创设目的的事业。这是对组织资产的收益和营运结余用途的限制。公益性社会团体的收益和营运结余,除了支付工作人员必要的工资、薪金、办公经费等外,必须用于公益事业,不能借其他任何的名义,将组织的收益和营运结余用于公益事业之外的用途。若没有这个限制,可能会激发社会团体从事营利性活动的冲动,而淡漠原来的公益性活动。
  五是,终止后的剩余财产不归属任何个人或营利组织。这是对组织的剩余财产的最终处置方面的要求。公益性社会团体可能因各种原因而解散,无论是自愿终止还是被依法强迫终止,组织终止后的剩余财产不归属于任何个人或者营利组织,它可以直接用于公益事业,也可以转赠给其他公益性社会团体,而不能被用来分配,或者转赠给营利组织,以确保公益性社会团体的全部财产都用于公益事业。
  六是,不经营与其设立目的无关的业务。这是对公益性社会团体业务范围的规定。公益性社会团体所从事的活动,必须与其所设立的公益目的相关,不得经营与其设立公益目的无关的业务,否则将被排除在公益性社会团体之外。因为,公益性社会团体是因公益性业务而存在,离开了公益性业务,就丧失了其存在根基。
  七是,有健全的财务会计制度。这是对公益性社会团体财务会计上的要求。之所以强调公益性社会团体必须具有健全的财务会计制度,主要是考虑到公益性社会团体的财产必须用于公益事业,不得经营与其设立公益目的无关的活动。健全的财务会计制度,有利于督促公益性社会团体的活动不至于偏离设立目的,也有利于公益性社会团体所受捐赠财产的认定、规范管理等。这个条件要求公益性社会团体由专门的财会管理人员、完全而准确的账簿、规范的收入和支出制度、规章守则等等。
  八是,捐赠者不以任何形式参与公益性社会团体财产的分配。这个条件主要是防止有些捐赠者借设立公益性社会团体之名,进行类似"洗钱"活动。这个条件也利于确保公益性社会团体专注于公益事业。凡是捐赠者以货币或者非货币形式等参与社会团体财产分配的,就不构成本条例规定的公益性社会团体。
  九是,国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。这是一个兜底条款,主要是解决法律语言的局限性,而且防止出现新情况和新变化而导致上面的条件无法涵盖公益性社会团体的所有必然条件。之所以将国务院民政部门等登记管理部门作为其他条件的制定主体,是考虑到国务院民政部门等登记管理部门是社会团体的主管部门,具有相应地专业管理知识和信息,社会团体是否具有公益性,需要听取这些主管部门的意见。需要明确的是,这里国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件的表现形式,并不一定要强求以部门规章形式,而是可以有多样化的可能,可以是规范性文件等。

    第五十三条 企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
  「释义」本条是关于企业公益性捐赠支出扣除标准和如何扣除的进一步细化规定。
  根据原税法的规定和实践操作,原内资企业发生的公益性捐赠,对教育事业、老年服务机构、青少年活动场所以及经国务院批准的中国红十字等基金会允许全额在税前扣除,其他按照应纳税所得额3%在税前扣除;外资企业的公益性捐赠允许全额在税前扣除。考虑到这几个因素:一是,参照了国际上通行的做法。目前,其他国家对公益性捐赠都规定一个扣除比例,多数规定在10%左右。因此,借鉴世界各国税制改革惯例,有利于体现税法的科学性、完备性和前瞻性。二是,解决内资企业的公益性捐赠税负过重的问题。目前,内资企业总体上公益性捐赠支出税前扣除比例较低,适当提高公益性捐赠支出税前扣除比例,解决内资企业公益性捐赠税负过重问题,有利于调动内资企业从事公益性捐赠的积极性。三是,有利于兼顾财政承受能力和纳税人负担水平,有效地组织财政收入。目前,对外资企业的公益性捐赠允许全额在税前扣除。由于公益性捐赠支出是企业的自愿行为,公益性捐赠支出税收负担应在国家和企业之间合理分配,如果允许公益性支出全额在税前扣除,其税收负担完全由国家承担,将加大财政承受能力,不尽合理。适当提高外资企业公益性捐赠支出的税收负担,有利于合理规范国家和企业的分配关系,有利于兼顾财政承受能力和纳税人负担水平。为此,企业所得税法统一规定了,内外资企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。本条进一步细化了企业所得税法的这一规定,使其更具有可操作性,可从以下三方面来理解:一、只有企业当期实际发生的公益性捐赠支出才允许税前扣除。
  所谓的当期,是指在企业的一个纳税年度内;所谓的当期已经实际发生,是指企业在一个纳税年度内实际已将捐赠资产交到接受捐赠的中间对象的控制范围,即代表所捐赠资产所有权转移的凭证等已经为接受捐赠的中间对象法律意义上的掌控。这里需要明确的当期实际发生,也就意味着在捐赠的所属纳税年度予以扣除。
  二、最高扣除比例在年度利润总额12%,包括12%本身。
  企业所得税法规定的扣除比例没有明确说明是否包含12%的本数,本条用"不超过12"的说法,明确了扣除比例包含12%本身。
  三、作为捐赠扣除基数的年度利润总额,是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润总额。
  过去,无论是内资企业还是外资企业,计算公益性捐赠扣除的基数都是应纳税所得额。企业所得税法及本条例将其改为利润总额,主要原因是便于公益性捐赠扣除的计算,方便纳税人的申报。公益性捐赠支出如果按照应纳税所得额一定比例在税前扣除,在计算公益性捐赠支出税前扣除额时,由于公益性捐赠支出是企业应纳税所得额的组成部分,需要进行倒算,非常麻烦,容易出错,也不利于企业所得税纳税申报管理。所以企业所得税法将"应纳税所得额"改为"利润总额",本条例进一步将企业所得税法规定的利润总额,明确为企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润总额,因为从不同的角度,企业的年度利润总额可以有不同的理解。公益性捐赠扣除中所指的年度利润总额,必须是按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润总额,排除了企业按照自身实际需要而计算出来的利润总额。例:2008年,企业向符合企业所得税法优惠条件,经认定的公益性社会团体ABC基金会捐赠货币性资产和非货币性资产合计100万元,2008年,该企业按照国家统一会计制度计算的会计利润总额(利润表中利润总额)800万元。按照新的企业所得税法的规定,企业向公益性社会团体ABC基金会捐赠扣除限额为96万元(800×12%),企业实际捐赠数额100万元,大于扣除限额的4万元(10096),应作纳税调增,并入应纳税所得额征收企业所得税。
  第五十四条 企业所得税法第十条第(六)项所称赞助支出,是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
  「释义」本条是关于企业发生的赞助支出的进一步界定。
  本条是对企业所得税法第十条第(六)项的细化规定。企业所得税法第十条第(六)项规定,企业发生的赞助支出,在计算应纳税所得额时不得扣除。原内资税法规定,企业发生的各种非广告性质的赞助支出,不得税前扣除。企业所得税法延续了原内资税法的这一规定,并将其扩大适用至所有纳税人。之所以规定赞助支出不得税前扣除,主要是考虑到,一是赞助支出本身并不是与取得收入有关正常、必要的支出,不符合税前扣除的基本原则;二是如果允许赞助支出在税前扣除,纳税人往往会以赞助支出的名义开支不合理甚至非法的支出,容易出现纳税人借此逃税,侵害国家的税收利益,不利于加强税收征管。
  根据本条的规定,所谓的赞助支出,是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。认定赞助支出,主要是要区别它与公益性捐赠和广告支出的差别。所谓公益性捐赠,是指企业用于公益事业的捐赠,不具有有偿性,所捐助范围也是公益性质,而赞助支出具有明显的商业目的,所捐助范围一般也不具有公益性质,两者容易区分。广告支出,是企业为了推销或者提高其产品、服务等的知名度和认可度为目的,通过一定的媒介,公开地对不特定公众所进行的宣传活动所发生的支出,与企业的生产经营活动密切相关,而赞助支出是与企业的生产经营活动无关。

   第五十五条 企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出,是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
  「释义」本条是关于不得税前扣除项目"未经核定的准备金支出"的进一步界定。
  本条是对企业所得税法第十条第(七)项的细化规定。企业所得税法第十条第(七)项规定,企业发生的未经核定的准备金支出,在计算应纳税所得额时不得扣除。财务会计制度规定,基于资产的真实性和谨慎性原则考虑,为防止企业虚增资产或者虚增利润,保证企业因市场变化、科学技术进步,或者企业经营管理不善等原因导致资产实际价值的变动能够真实地得以反映,要求企业合理地预计各项资产可能发生的损失,提取准备金。原企业所得税相关政策规定,坏账准备金、商品削价准备金、金融企业的呆账准备金按规定的比例允许在税前扣除,其他的准备金,如存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金以及税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金均不得在税前扣除。税法上一般不允许企业提取各种形式的准备,主要基于以下考虑:一是,企业所得税税前允许扣除的项目,原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则,企业只有实际发生的损失,才允许在税前扣除;反之,企业非实际发生的损失,一般不允许扣除。而企业各项资产减值准备的提取,是由会计人员根据会计制度和自身职业判断进行的,不同的企业提取的比例不同,允许企业准备金扣除可能成为企业会计人员据以操纵的工具,而税务人员从企业外部很难判断企业会计人员据以提取准备的依据是否充分合理。二是,由于市场复杂多变,各行业因市场风险不同,税法上难以对各种准备金规定一个合理的提取比例,如果规定统一比例,会导致税负不公。三是,企业提取的各种准备金实际上是为了减少市场经营风险,但这种风险应由企业自己承担,不应转嫁到国家身上。因此,企业提取的资产跌价准备或者减值准备,尽管在提取年度在税前不允许扣除,但企业资产损失实际发生时,在实际发生年度允许扣除,体现了企业所得税据实扣除和确定性的原则。四是,各国所得税法不允许各种准备税前扣除的一般做法,特别面临在当前我国企业法人治理结构不合理、内控机制不完善等状况,许多企业利用提取准备的办法达到逃避税的目的。但是由于人身保险、财产保险、风险投资和其他具有特殊风险的金融工具风险大,各国所得税都允许提取一定比例准备金在税前扣除,所以,企业所得税法规定,未经核定的准备金支出,不得税前扣除,而经国务院财政、税务主管部门核定的准备金,则准予税前扣除。这样也为一些特殊企业提取的准备金的税前扣除提供了可能。
  本条进一步明确了企业所得税法规定的未经核定的准备金支出的内涵,其可从以下几方面来理解。
  一、核定主体作为税前可扣除准备金项目的核定主体是国务院财政、税务主管部门。实践中,很多企业提取准备金的依据、比例、管理等,都是由相关业务主管部门进行的,但是在涉及对这些扣除项目的税收处理时,考虑到税收的特殊性,为了加强税收征管,维护国家的税收利益,有必要由国务院财政、税务部门从税收征管上再把一道关,重新核定一次,以确定是否允许税前扣除。
  二、核定方式国务院财政、税务主管部门核定的方式,是通过规范性文件或者规章予以统一确认,而不是个案企业式的具体确定。由于市场复杂多变,各行业因市场风险不同,税法上难以对各种准备金规定一个合理的提取比例,如果规定统一比例,将难以适应实践情况复杂多变性的需要。条例起草过程中,有部门建议在条例中明确核准的具体标准和操作流程以及准备金范围等,考虑到条例整体性上的要求,以及不同行业、企业准备金提取、管理的复杂、多样化等因素,且这些属于具体的税收征管工作,根据立法法有关立法权限的规定,宜由国务院财政、税务主管部门在规章或者其他规范性文件中规定较为妥当,也利于维护条例的稳定性。
  三、允许扣除的项目允许扣除的项目限于减值准备、风险准备等准备金。资产减值准备,是指金融企业对债权和股权资产预计可收回金额低于账面价值的部分提取的,用于弥补特定损失的准备,其具体类别有:对应收账款和其他应收款等应收款项计提的坏账准备;对股票、债券等短期投资计提的短期投资跌价准备;对长期股权投资和长期债权投资等长期投资计提的长期投资减值准备;对原材料、包装物、低值易耗品、库存商品等存货计提的存货跌价准备;对房屋建筑物机器设备等固定资产计提的固定资产减值准备,以及对专利权、商标权等无形资产计提的无形资产减值准备等。风险准备,则是指特定企业为了防范可能存在的风险,依法提取的一定数量的资金,来弥补风险真正发生时所造成的损失,维护市场主体的合法权益和市场秩序的稳定。目前,提取风险准备金的要求,主要是在金融领域,因为金融领域影响重大,牵一发而动全身,更需要加强风险防范,提取风险准备金成为众多金融企业的应尽义务。如《证券法》就规定,证券交易所应当从其收取的交易费用和会员费、席位费中提取一定比例的金额设立风险基金;证券登记结算机构应当设立证券结算风险基金,用于垫付或者弥补因违约交收、技术故障、操作失误、不可抗力造成的证券登记结算机构的损失。《期货交易管理条例》也规定,期货交易所、期货公司、非期货公司结算会员应当按照国务院期货监督管理机构、财政部门的规定提取、管理和使用风险准备金,不得挪用。这里需要明确的是,企业所提取的减值准备、风险准备等准备金的税前扣除比例,在国务院财政、税务主管部门的规定条件和标准范围内的,才允许税前扣除,否则一律不得扣除。

    第五十六条 企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。前款所称历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
  企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。
  「释义」本条是关于资产的计量属性的规定。
  本条是新增的内容,原内资、外资税法对资产的计量属性并没有做直接规定。
  为了正确核算企业资产的成本和支出,有必要根据税收征管上的要求,对企业资产的计税基础和折耗提取办法等做出相应规定。资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的,可为企业带来未来经济利益的经济资源。资产在企业的生产经营活动过程中,始终处于一个变动不居的状态,各方面的属性、自身的价值等都是在不停的变化之中,其计量属性等始终要在税务上有一个处理,据以计算企业的应纳税所得额。资产的计量属性,从会计角度而言,反映的是资产金额的确定基础,主要包括历史成本(在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的余额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量)、重置成本(又称现行成本,是指按照当前市场条件,重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额)、可变现净值(是指在正常生产经营过程中,以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值,通常用于存货资产减值情况下的后续计量)、现值(是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值,是考虑货币时间价值的一种计量属性,通常用于非流动资产可回收金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等)和公允价值(是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额)等。在各种会计要素计量属性中,历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值,而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值,是与历史成本相对应的计量属性。本条明确规定,企业的各项资产以历史成本为计税基础。
  本条的规定,可以从以下几方面来理解。
  一、企业资产的种类。
  企业资产包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。根据不同的标准,企业的资产有多种不同的分类。如根据流动性,可以将资产分为流动资产和非流动资产。流动资产是指现金以及可以合理地预期将在一年或者超过一年的营业周期内变现、出售或者耗用的资产,主要包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货、待摊费用等项目。非流动资产又称长期资产,是指企业旨在生产经营中长期使用或者为某种目的而长期持有的资产,包括长期投资(是指不准备在一年内变现的投资,包括长期债权投资、长期股权投资和其他长期投资)、固定资产、无形资产和其他资产(如长期待摊费用)。我们对资产的分类与界定,在充分考虑与尊重现行企业会计准则上的要求的基础上,必须适应税收属性上的考量和要求,以减轻企业的核算、记账经济负担,对个别之处,则应根据企业所得税本身的特性,做相应调适。本条关于资产的分类与现行会计准则的分类没有根本性的差异,只不过有些资产在准则中细分为几类,但条例中将其归为一类处理,如条例中的无形资产实际上包括准则中的无形资产、商誉和部分投资性房地产,条例中的投资资产包括准则中的交易性金融资产、持有至到期投资和长期股权投资,条例中的固定资产还包括准则中的固定资产和部分投资性房地产;有些资产在准则中已有明确的分类,但条例中尚未给出一个统一的名称,如准则中规范的油气资产可跟条例中规定的开采石油、天然气等矿产资源的企业在开始商业性生产之前发生的费用和有关固定资产相对应。另外需要明确的是,企业所得税法和本条例所列举的各种资产类别,其分类标准或者层次,从一般文义理解上,相互之间并非界限清楚、层次分明,如无形资产是以企业的资产有无实物形态为标准而做的界定,相对应的应该是有形资产,而固定资产、生物资产、存货等又只是属于有形资产下的一些具体类别,无形资产与固定资产、生物资产、存货等不是同一分类标准层次上的分类。
  二、企业资产的计税基础。
  条例第一次引入了计税基础的概念,这一概念在原内资企业所得税条例及外资税法中是不存在的,但在某些税收规章及规范性文件中曾经出现过,接近于原税法中的计税成本概念。按照《企业会计准则第18号———所得税》规定,企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得中扣除的金额,称作该项资产的计税基础。资产的计税基础是与资产的账面价值相对应的。有时二者是一致的,但有时候二者也会产生差异。这主要是由于会计与税法的核算目的不同。制定财务会计制度的主要目的是为了真实、准确、完整地反映企业财务状况、经营成果和现金流量,为投资者、债权人、企业管理者、政府部门、潜在投资者以及其他会计报表使用者提供有用的决策信息。其根本点在于让投资者或潜在的投资者了解企业的获利能力、偿债能力和资产的真实性。而制定税法的主要目的是为了及时足额地为国家筹集财政收入,对社会和经济发展进行适当调节,保护纳税人的合法权益。其根本点在于防止企业少计应税所得,少缴所得税。由于会计与税法的核算目的不同,对于收入的确认、成本的扣除及资产的处理等,二者经常会产生差异,这种情况下,资产的计税基础与资产的账面价值是不一致的。例如,企业持有一项交易性金融资产,在资产负债表日会将持有期间发生的公允价值变动损益反映出来,增加资产账面价值的同时,增加企业的当期损益。但按税法规定,该公允价值变动损益并不计入应纳税所得额,因而其计税基础不变,仍为其历史成本。但其账面价值却是其历史成本加上公允价值变动损益后的余额,因而与其计税基础就出现了差异。另如,企业拥有一项存货,在拥有期间,由于市场因素变化,存货的价格降低,企业按会计准则规定提取了存货跌价准备,因而该存货的账面价值为其历史成本减去存货跌价准备。但按税法规定,企业提取存货的存货跌价准备不能税前扣除,因而该存货的计税基础仍为其历史成本,与其账面价值产生了差异。再如,企业拥有一项固定资产,按直线法提取折旧,估计其使用寿命为15年,但按税法规定其折旧年限最低不得少于20年,假如企业持有该项固定资产5年后将其处置,此时,该固定资产的账面价值为其历史成本减去按会计准则提取的折旧,但其计税基础却为其历史成本减去按税法规定可以计提的折旧,由于可以提取的折旧不同,因而其计税基础与其账面价值不同。
  与其他计量属性相比,历史成本在可靠性上具有优势,如果在期末采用重置价格或者现值计价,不同的会计人员对这些概念会有不同的认识,会计处理的结果也可能大相径庭,但历史成本是发生交易时的实际成本,是由客观经济业务所确定的,不掺主观因素,经得起检验。历史成本会计在考核企业管理效率、设计激励机制方面可以发挥重要的作用。之所以以历史成本作为资产的计税基础,首先是考虑到历史成本原则本身在会计上的可靠性和优势性,其次是考虑到税收征管实践的需要,因为只有历史成本是固定的,若想用其他方法来确定计税基础,将考虑不同的人、不同的环境等多种因素,具有较强的不确定性,同时花费的资源成本也较高,不利于税收征管。根据本条的规定,资产的历史成本,是企业取得该项资产时实际发生的支出。与其他计量属性不同,历史成本强调:一是其计算时点是企业取得该项资产时,而不是企业取得资产后持有期间的价值;二是企业取得资产时所实际发生的支出,强调的是现实性,即便是企业取得资产时应当负担的支出,不管出于何种原因,若企业最终实际上没有兑付这种义务性支出,那么这种所谓的“支出”是不被承认的,不得纳入资产的历史成本之中。鉴于目前我国各类资产市场价格决定机制不够健全和完善的情况,以及金融衍生工具少,企业实际发生的业务量小等特定情况,本条例没有采用按公允价值确定资产计税基础的方法。这也是多数发展中国家采用的做法。但根据企业所得税法的相关授权,对于某些已具备完善市场决定价格机制的资产,如外汇、上市公司的股票、期货等,财政部、国家税务总局会加紧研究对某些资产采用公允价值确定资产的计税基础的问题。
  三、计税基础的调整。
  企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。历史成本,强调的是在特定环境和时刻下,企业为取得该项资产所实际发生的支出,其数额是固定的,而且作为资产的计税基础,不得由企业自由调整,否则会严重侵蚀税基。但是企业的资产基本上是一个长期的存在,不是一次性消费就消失的,也就是说资产对于某个持有者来说,有一个过程,而现实情况的复杂性,以及企业生产经营活动的正常需求,企业持有资产期间,资产本身发生变化是常态,既可能是增值,也可能是减值,若一概不允许资产计税基础的调整,将无法真实反映企业资产的变化,也无法满足企业正常生产经营活动的需要,需要对此有一个可以控制的调整可能,在维护国家税收利益和企业经济利益之间平衡。所以,本条规定,企业持有各项资产期间发生资产增值或者减值,符合国务院财政、税务主管部门规定条件的,可以调整该资产的计税基础,也就是企业调整特定资产计税基础的前提为必须符合国务院财政、税务主管部门规定的条件,这样就在计税基础上,通过这个规定,企业与国家之间找到了一个平衡点。

    第五十七条 企业所得税法第十一条所称固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
  「释义」本条是关于固定资产的进一步界定。
  本条是对企业所得税法第十一条的细化规定。企业所得税法第十一条规定,在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。一个企业,拥有特定数量的固定资产是其生产经营活动的必需,只不过不同类型的企业,所拥有的固定资产的质量和数量存在差异而已。一般而言,固定资产是企业资产中价值较高的部分,固定资产的税务处理是企业所得税法的一个重要组成部分。企业所得税法第十一条对准予税前扣除的固定资产折旧做了原则性规定,同时根据企业所得税税前扣除的相关性原则,明确了在会计上可以计提折旧但在税收上不得计提折旧的固定资产项目。作为企业所得税法的实施条例,有必要对企业所得税法中出现的固定资产,作明确界定,以便实践操作。
  原内资税法规定,固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品,单位价值在两千元以上,并且使用期限超过两年的,也应当作为固定资产。原外资税法规定的固定资产,是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品,单位价值在两千元以下或者使用年限不超过两年的,可以按实际使用数额列为费用。而会计上的固定资产,是指为生产商品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的,使用年限超过一个会计年度的资产。本条所界定的固定资产,与原内资、外资税法和会计上的固定资产有所不同,可以说在主体参照的基础上,结合税收制度的特性,又对原来的固定资产的概念,作了适度的修正,更加精确和严谨,也更加符合企业生产经营活动的需要,其可从以下几方面来理解。
  一、从目的上看,固定资产是基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。企业拥有资产的目的有很多,有些是与企业的生产经营活动直接相关,是用于生产经营目的的,而有些则未必与企业的生产经营活动直接相关。由于企业依靠生产经营活动而存在,离开特定的生产经营活动,企业将丧失存在的可能,所以企业所得税法上允许税前扣除的支出,也是以与生产经营活动有关为原则限制的。企业所得税法和本条例所规定的固定资产,必须是基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。所谓生产产品,主要是针对生产性企业而言,是固定资产作为企业产品的辅助性工具,如企业的模具、大型生产机械设备;提供劳务和出租的目的,主要是针对服务性企业而言;经营管理的目的,是指组织企业生产经营活动的目的,基于经营管理目的而持有的固定资产,主要是指企业的厂房、办公用房等。
  二、从使用时间上看,需要超过12个月。这是对固定资产使用时限上的要求。固定资产,顾名思义,相对来说比较固定,也就是说其使用年限相对较长,不属于一次性消费品。但是,需要明确的是,固定资产的“固定”并非绝对的固定或者永远存在,只是一个相对的说法,绝对“固定”的资产是不存在的,固定资产是从企业各项资产中某些资产的共有属性,与其他资产相比较而得出的一个约定俗成的概念。企业资产在效益上的体现,往往不是一蹴而就的,需要一个过程,根据企业所得税法收入与支出配比原则,这些资产的税前扣除必须与资产的耗费相对应,也就是与资产本身的“支出”对应,由于我国企业所得税采取的纳税年度是以一个自然年为标准,企业应就其在一年的所得进行汇算清缴企业所得税,所以固定资产的使用年限要求,本条将其规定为12个月,这与企业纳税义务的履行是对应的,符合税前扣除的收入与支出配比原则。
  三、从表现形式上看,固定资产应该是非货币性资产。无论是从会计上,还是从企业所得税角度来看,固定资产是基于收入与扣除之间的关系来界定的,是基于资产的使用属性来判断的。企业资产的表现形式,从其是否属于货币表现形式角度来看,有可以直接变现或者具有一般等价物功能的货币形式,如现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资等,这些资产的使用是一次性的,不存在所谓的折旧扣除。而固定资产是从资产使用上的时限性来界定的,所以就排除了货币性资产作为固定资产的可能。
  四、从种类上看,固定资产包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。企业所得税法和本条例所说的固定资产是有形的资产,本条具体列举了固定资产的种类,更加提高了企业所得税的可操作性。根据本条的规定,企业的固定资产种类,包括房屋和建筑物、机器和机械,以及与生产经营活动有关的设备、器具、工具等,只要这些有形资产满足前述三个条件的,就属于固定资产。需要注意的是,与原内资、外资税法界定的固定资产相比,本条取消了资产价值在2000元以上的限制,这主要是考虑到与现行会计准则上的变化相适应,以便于企业会计和税务上的统一,也考虑到原来固定资产价值2000元以上的认定标准,需要根据实践上的变化作相应的调整,条例如果直接限定2000元的最低标准,反而容易机械化。

    第五十八条 固定资产按照以下方法确定计税基础:
  (一)外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费为计税基础;
  (二)自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础;
  (三)融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;
  (四)盘盈的固定资产,以同类固定资产的重置完全价值为计税基础;
  (五)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;
  (六)改建的固定资产,除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定的支出外,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
  「释义」 本条是关于如何确定不同来源的固定资产的计税基础的规定。
  原内资企业所得税暂行条例实施细则对不同来源下的固定资产计价方法,规定相对较为详细:固定资产的计价,按下列原则处理:(一)建设单位交来完工的固定资产,根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。(二)自制、自建的固定资产,在竣工使用时按实际发生的成本计价。(三)购入的固定资产,按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。从国外引进的设备,按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。(四)以融资租赁方式租入的固定资产,按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。(五)接受赠与的固定资产,按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定;无所附发票的,按同类设备的市价确定。(六)盘盈的固定资产,按同类固定资产的重置完全价值计价。(七)接受投资的固定资产,应当按该资产折旧程度,以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。(八)在原有固定资产基础上进行改扩建的,按照固定资产的原价,加上改扩建发生的支出,减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。原外资税法实施细则对固定资产的计价方法规定则相对较为原则:固定资产的计价,应当以原价为准;购进的固定资产,以进价加运费、安装费和使用前所发生的其他有关费用为原价;自制、自建的固定资产,以制造、建造过程中所发生的实际支出为原价;作为投资的固定资产,应当按照该资产新旧程度,以合同确定的合理价格或者参照有关的市场价格估定的价格加使用前发生的有关费用为原价。本条主要是参照了原内资企业所得税暂行条例实施细则的规定,但又根据近几年的实践经验和税收征管上的特性需要,相应作了完善和调整。
  本条的规定,可以从以下几方面来理解:一、外购的固定资产计税基础的确定。
  外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费为计税基础。外购的固定资产,是指企业通过一定的等价形式补偿,从其他企业、单位或者个人购买的固定资产。本条关于外购固定资产计税基础的确定,与原内资企业所得税暂行条例实施细则的规定一致,也与会计准则上的规定一致。外购的固定资产,其计税基础由两部分组成:首先是购买价款,这是固定资产计税基础的主体构成部分,是指企业通过货币形式,为购买固定资产所支付的直接对价物。其次是支付的相关税费,包括企业为购买固定资产而缴纳的税金、行政事业性收费等,如购买车辆而支付的车辆购置税、签订购买合同而缴纳的印花税等;相关费用,是指使固定资产达到预定可使用状态而发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
  二、自行建造的固定资产计税基础的确定。
  自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础。企业的固定资产,有些是直接从其他单位或者个人购买的,而有些则是企业自己建造的,如企业自己建造的厂房、办公楼、机器、设备等。与外购的固定资产不同,自行建造的固定资产,对于企业来说,它是一个长期的过程,其计税基础的确定相对较为复杂。本条原则规定,自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础,包括固定资产所需的原材料费用、人工费、管理费、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用等等,只要是固定资产在达到预定可用途之前所发生的,为建造固定资产所必须的、与固定资产的形成具有直接关系的支出,都应作为固定资产的计税基础的组成部分。会计准则规定,自行建造固定资产的入账价值,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。本条对预定可使用状态的把握以工程的竣工结算为标志。这一规定与会计准则是有差异的,因为会计准则并没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算,有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。对此,会计准则的规定是,已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧;待办理竣工决算后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。
  三、融资租入的固定资产计税基础的确定。
  融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。融资租赁,是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。虽然在融资租赁状态下,融资租赁物的所有权最终可能转移,也可能不转移,但是租赁人实际上负担了租赁物的绝大部分风险,是租赁物实质上的所有人,与租赁人所有的其他资产的性质类似,所以企业所得税法不允许融资方式租出的固定资产计算折旧扣除,而允许以融资租赁方式租入的固定资产计算折旧扣除。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,以融资租赁方式租入的固定资产,按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。会计准则规定,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用,应当计入租入资产价值。在具体核算时,应该注意:所谓最低租赁付款额,是指在租赁期内,承租人应支付或者可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或者与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的,购买价款应当计入最低租赁付款额。承租人在计算最低租赁付款额的现值时,能够取得出租人租赁内含利率的,应当采用租赁内含利率作为折现率;否则,应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。未确认融资费用应当在租赁期内按实际利率法各个期间进行分摊,计入财务费用。
  实施条例规定,融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为入账价值,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为入账价值。也就是说,条例并未规定计算最低租赁付款额的现值,这与会计准则的规定是有差异的。从经济实质来看,融资租入固定资产与具有融资实质的分期付款购入固定资产相似。相应的,出租方应为提供贷款确认一部分利息收入,承租方应为延期付款承担一部分利息费用。因而,会计准则规定按最低租赁付款现值和公允价值两者中的较低者作为固定资产入账价值,最低租赁付款额与最低租赁付款现值或公允价值的差额作为未实现融资费用处理,在租赁期内按实际利率法摊入财务费用。但条例采用相对简化的处理方式,按合同规定的租赁付款额或者公允价值作为固定资产的入账价值,将会计准则中确认的未实现融资费用直接计入固定资产原值,然后分期计提折旧,与会计准则规定的在租赁期内摊入财务费用相比,差别不大,对应纳税所得额的影响也不大,而且由于有合同参照、不需要确定折现率、不需要计算现值,因而比会计准则的规定更直观、更简单。同时,为了防止有些租赁合同对付款总额没有约定,而可能造成的实践操作困难,本条明确规定,对于租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础,作为补充的确定方式,避免了可能存在的漏洞。能造成的实践操作困难,本条明确规定,对于租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础,作为补充的确定方式,避免了可能存在的漏洞。

    第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础:(一)外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费为计税基础;
  (二)自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础;
  (三)融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;
  (四)盘盈的固定资产,以同类固定资产的重置完全价值为计税基础;
  (五)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;(六)改建的固定资产,除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定的支出外,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
  「释义」四、盘盈的固定资产计税基础的确定。
  盘盈的固定资产,以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。盘盈的固定资产,是指盘点中发现的账外固定资产。固定资产的单位价值相对较高、使用时限相对较长。一般而言,对于管理规范的企业而言,在清查中发现盘盈的固定资产的情况是比较少见的。但是,这只是理想状态,而且本条例已经取消了固定资产最低价值标准的限制,实践中盘盈的固定资产总是存在的,为了保证条例的针对性和完整性,也需要对此种情形下获取的固定资产的计税基础,作相应规定。由于盘盈的固定资产,往往在企业以前的会计账簿上没有记载或者记载的相关资料不全等原因,无法有效确定其历史成本,所以本项延续了原内资企业所得税暂行条例实施细则的做法,规定,盘盈的固定资产以同类固定资产的重置完全价值计价,所谓重置完全价值计价,即按现有的生产能力、技术标准,重新购置同样的固定资产所需要付出的代价。通过这种方法计算的计税基础,相对较为科学、合理,也符合这种固定资产来源形式的特殊需要。具体说来:如果同类或者类似固定资产存在活跃市场的,按同类或者类似固定资产的市场价格,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额,作为入账价值;如果同类或者类似固定资产不存在活跃市场的,按该项固定资产的预计未来现金流量现值,作为入账价值。
  五、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产计税基础的确定。
  通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,接受赠与的固定资产,按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定;无所附发票的,按同类设备的市价确定;接受投资的固定资产,应当按该资产折旧程度,以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。即原内资企业所得税暂行条例实施细则只对企业通过捐赠和投资两种形式获取的固定资产计价作了规定,而没有规定企业通过非货币性资产交换、债务重组等方式获取的固定资产计税基础的确定方法。本条对此作了进一步完善,并改变了相应的确定方法,以此类资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。之所以以公允价值作为此类固定资产的计税基础,主要是因为,固定资产的捐赠方、用固定资产进行投资的一方、非货币资产交换中换出固定资产的一方以及债务重组中用固定资产抵债的一方,按企业所得税法规定,均应该作视同销售处理,即应该视为先销售固定资产再捐赠、再投资、再购进非货币资产、再偿债两个过程进行处理。因而作为固定资产的接受方,应该按该资产的市场价格即公允价值加上接受固定资产过程中可能发生的契税、土地增值税、车辆购置税、印花税等税费作为固定资产的入账价值。
  六、改建的固定资产计税基础的确定。
  改建的固定资产,除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定的支出外,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。这是对如何处理特殊情形下固定资产计税基础发生变化的有关规定,与前述几项获取固定资产的形式不同,改建的固定资产,其不是从无到有,固定资产是早已为企业所拥有,只是固定资产持有期间发生资产变化,需要对原有的计税基础作出调整而已。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,在原有固定资产基础上进行改扩建的,按照固定资产的原价,加上改扩建发生的支出,减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。本项基本延续了原来的规定,但是明确了此类支出的两种例外情况。企业所得税法第十三条规定,已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出,是作为企业的长期待摊费用,所以对于这两种情形下的改建支出是不宜再作为固定资产的计税基础,这是本项与原内资企业所得税暂行条例实施细则的有关规定所不同的地方。所以,除了已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产以外,其他固定资产的改建支出,应按照改建过程中发生的改建支出,包括材料费、人工费、相关税费等,增加固定资产的计税基础。

    第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。
  企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
  企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。
  「释义」本条是关于固定资产的具体折旧方法的规定。
  固定资产的一个重要属性,就是使用期限长,其效益的体现是一个长期的过程,不是一次性实现其效益的,也就是说固定资产的成本是逐期分摊,转移到它所生产的产品或者提供的劳务中去,这也符合企业所得税中收入与支出配比的原则要求。所以,固定资产需要按照规定计提折旧,以确定企业所实际发生的成本。
  原内资企业所得税暂行条例及其实施细则,对固定资产的折旧方法没有作直接规定,而只是笼统的规定,固定资产的折旧方法按照国家有关规定执行。原外资税法实施细则对固定资产的折旧方法规定得相对较为详细:企业的固定资产,应当从投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当从停止使用月份的次月起,停止计算折旧。固定资产在计算折旧前,应当估计残值,从固定资产原价中减除。残值应当不低于原价的百分之十;需要少留或者不留残值的,须经当地税务机关批准。固定资产的折旧,应当采用直线法计算;需要采用其他折旧方法的,可以由企业提出申请,经当地税务机关审核后,逐级上报国家税务局批准。与原内资、外资税法关于固定资产折旧方法的规定相比,本条取消了预计净残值最低比例的规定,以及将固定资产的折旧方式统一规定为直线法。
  本条的规定,可以从以下几方面来理解。
  一、准予税前扣除的固定资产的折旧,只能是按照直线法计算的折旧。
  固定资产的折旧方法有很多种,企业会计准则规定,企业可以根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择确定固定资产折旧方法,可选用的折旧方法包括年限平均法(直线法)、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等,固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。原外资税法实施细则也是规定,固定资产的折旧,应当采用直线法计算;需要采用其他折旧方法的,可以由企业提出申请,经当地税务机关审核后,逐级上报国家税务局批准。考虑到收入与支出配比原则的要求,直线法一般也能真实反映不同类型企业的生产经营活动实际情况,而改变折旧方法要经国家税务总局批准也不太现实,可操作性也不强,况且只要确定一个规则统一适用于所有企业,对企业来说相对是公平的,所以本条规定,企业的固定资产按照直线法提取的折旧,准予扣除,按照其他方法计提的折旧,应该根据直线法重新调整后,才准予扣除。但是,这并不意味着企业不可以采取其他折旧方法,在会计上,企业根据自身的特殊情况,仍可以采取其他折旧方法,或者同时采用直线法和其他折旧方法,只是采用其他折旧方法计提的所谓折旧,在涉及缴纳企业所得税时,是得不到税务机关的承认的。直线法又称平均年限法,它是指按固定资产使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等,其计算公式为,年折旧额=(固定资产原值-预计净残值)÷预计使用年限。采用这种方法,最大优点是计算简便,有利于税收征管。
  二、固定资产计算折旧的具体时限。
  企业计算折旧的起始时间是自固定资产投入使用月份的次月起;停止使用的固定资产,应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业所得税的税前扣除中的一个重要原则,就是实际发生原则,固定资产只有实际投入使用时,才发生实际的支出,才允许开始计提折旧。原外资税法实施细则规定,企业的固定资产,应当从投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当从停止使用月份的次月起,停止计算折旧。本条沿用了这一规定。之所以规定固定资产按照投入月份的次月起计算折旧,这主要是考虑到固定资产投入使用时的时间往往不是月份的开头,不太容易计算和操作,而且计提折旧起算时间的早晚,只是涉及纳税递延问题,并不影响固定资产的总折旧额,对企业的影响也不是很大。所以,本条规定计算折旧的起始时间为固定资产投入使用月份的次月,相应的停止计算折旧的时间也为固定资产停止使用月份的次月,开始和结束时间前后对应,便于操作,对企业来说也是公平的。
  三、预计净残值的确定。
  企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值,固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。预计净残值,又称估计残值,是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。通俗的说,预计净残值是指固定资产在报废时,预计残料变价收入扣除清算时清算费用后的净值。在计算折旧时,把固定资产原值减去估计净残值后的余额称为折旧基数或者折旧总额。所以,预计净残值的大小和确定方法,直接影响到企业可以税前扣除的折旧额。原内资企业所得税,对于固定资产净残值率规定了一个5%的比例;外资企业所得税,则将固定资产净残值率的下限定为10%,即固定资产残值率不低于原价的10%.考虑到规定所有固定资产均适用同一个净残值率下限,并不是一个精确的做法,事实上每一项固定资产净残值率的确定需要考虑很多因素,而企业无疑是最有发言权的;且现行会计准则规定,企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值,且一个持续经营的企业,固定资产的折旧和残值在经营期内均可税前扣除,不规定残值率的下限,有利于企业及时足额补偿成本消耗,对财政收入的影响不大,也有利于税法与财务会计制度的协调。所以,本条取消了预计净残值最低比例的限制要求,赋予了企业更大的自主权。但是,企业确定固定资产预计净残值的依据是固定资产的性质和使用情况,也就是说企业确定预计净残值并不是随意和毫无根据的,而是必须尊重固定资产的自身特性和企业使用固定资产的实际情况,如果企业并非根据固定资产的性质和使用情况,而是出于某种避税等非合理商业目的确定预计净残值的,将被税务机关进行调整,并承担相应的法律责任。另外需要注意的是,预计净残值一经确定,不得变更。即企业根据固定资产的性质和使用情况,合理确定预计净残值后,就不得再变更。这主要是为了防止企业通过改变固定资产的净残值,在年度之间随意调节利润,以规避税收。

   第六十条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:
  (一)房屋、建筑物,为20年;
  (二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;
  (三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;
  (四)飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年;
  (五)电子设备,为3年。
  「释义」 本条是对固定资产最低折旧年限的规定。
  虽然企业固定资产折旧年限的长短,只是涉及缴纳税款的时序问题,但是国家每年财政收入的要求、通货膨胀或者紧缩等经济情况的变化等多种因素的影响决定了,若不对固定资产的折旧年限作一个基本要求,仍然会影响到国家的税收利益。所以,国家需要根据不同类型的固定资产的共有特性,对不同类别的固定资产的折旧年限作一个最基本的强制规定,以避免国家税收利益受到大的冲击。原内资企业所得税暂行条例及其实施细则并未对固定资产的折旧年限作直接的规定,而是笼统的规定,固定资产折旧年限参照国家其他有关规定执行。原外资税法实施细则则对固定资产的最低折旧年限作了规定:固定资产计算折旧的最短年限如下:(一)房屋、建筑物,为20年;(二)火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;(三)电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等,为5年。本条基本沿用了外资税法实施细则的规定,但也作了小幅度的调整:首先,增加授予了国务院财政、税务主管部门可以作除外规定的权力;其次,将飞机的折旧年限从5年改为10年;再其次,飞机、火车、轮船以外的运输工具的最低折旧年限从5年改为3年;最后,将电子设备的最低折旧年限从5年改为3年。
  本条的规定,具体可从以下几方面来理解。
  (一)房屋、建筑物的最低折旧年限为20年。
  房屋和建筑物作为最主要的固定资产,其构造、属性等方面相对较为特殊,使用寿命相对较长,价值相对较高,其使用价值的体现也是一个相对较长的过程,根据收入与支出配比原则等要求,其折旧年限也应相对较长,所以本条规定,房屋、建筑物的最低折旧年限为20年,这基本能反映房屋、建筑物的现实使用情况。本条所说的房屋、建筑物,是指供生产、经营使用和为职工生活、福利服务的房屋、建筑物及其附属设施,其中房屋,包括厂房、营业用房、办公用房、库房、住宿用房、食堂及其他房屋等;建筑物,包括塔、池、槽、井、架、棚(不包括临时工棚、车棚等简易设施)、场、路、桥、平台、码头、船坞、涵洞、加油站以及独立于房屋和机器设备之外的管道、烟囱、围墙等;房屋、建筑物的附属设施,是指同房屋、建筑物不可分割的、不单独计算价值的配套设施,包括房屋、建筑物内的通气、通水、通油管道,通信、输电线路,电梯,卫生设备等。
  (二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,最低折旧年限为10年。
  飞机、火车、轮船作为交通工具,与其他交通工具相比,其性能较强,价值较高,使用期限相对较长,折旧年限也相应较长;机器、机械及其他生产设备等,也具有使用年限较长等特性,折旧年限也应相对较长。所以本条规定,此类固定资产的最低折旧年限为10年,其中火车,包括各种机车、客车、货车以及不单独计算价值的车上配套设施;轮船,包括各种机动船舶以及不单独计算价值的船上配套设施;机器、机械和其他生产设备,包括各种机器、机械、机组、生产线及其配套设备,各种动力、输送、传导设备等。
  (三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,最低折旧年限为5年。
  此类固定资产,是除机械、机器和其他生产设备之外,但与生产经营活动有关,即不是直接的生产工具,而是在生产经营过程中起到辅助作用的器具、工具、家具等,它们的使用寿命相对较短,其最低折旧年限为5年。
  (四)飞机、火车、轮船以外的运输工具,最低折旧年限为4年。
  除了飞机、火车、轮船以外的其他运输工具,相对而言价值较低、使用年限较短,其折旧年限也就应相应较短,所以本条规定,此类固定资产的最低折旧年限为4年。此类固定资产包括汽车、电车、拖拉机、摩托车(艇)、机帆船、帆船以及其他运输工具。
  (五)电子设备,最低折旧年限为3年。
  原外资税法实施细则规定,电子设备的最低折旧年限为5年,考虑到现在科技日新月异,技术更新换代较快、电子设备的使用年限相对缩短等各种现实因素,本条将电子设备的最低折旧年限从5年改为3年,使企业的折旧扣除额向前提前。本条所称的电子设备,是指由集成电路、晶体管、电子管等电子元器件组成,应用电子技术(包括软件)发挥作用的设备,包括电子计算机以及由电子计算机控制的机器人、数控或者程控系统等。
  (六)企业在确定折旧年限上的自主权。
  前述所规定的折旧年限,只是各项固定资产的最低折旧年限,只是一个基本要求,它并不排除企业自己规定对资产采用比最低折旧年限更长的折旧时限。也就是说,企业可以根据固定资产的属性和使用情况,在比本条规定的相关资产最低折旧年限更长的时限内计提折旧。
  (七)国务院财政、税务主管部门规定折旧年限的权力。
  国务院财政、税务主管部门可以作出不同于本条规定的最低折旧年限的规定。因为考虑到现实情况非常复杂,各种固定资产的属性、使用情况等也会发生变化,若不授权国务院财政、税务主管部门根据实际情况的需要而适时调整的权力,容易造成僵化、机械,难以适应实践的需要。所以,根据本条的授权,可以在不修改条例的情况下,国务院财政、税务主管部门可以作出不同于本条所原则确定的各种资产的最低折旧年限的规定。

   第六十一条 从事开采石油、天然气等矿产资源的企业,在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法,由国务院财政、税务主管部门另行规定。
  「释义」本条是关于开采石油、天然气等矿产资源的企业有关费用、资产折旧和折耗方法的授权规定。
  石油、天然气等矿产资源行业是我国国民经济运行的重要能源支持行业,具有相当高的战略地位,其生产对象一般都是需要经过长时期才能形成的不可再生资源,主要是埋藏于地下,是非常宝贵的自然资源。而开采这些矿产资源有着特殊的生产过程,具有高投入、高风险、投资回收期较长、资源储量发现成本与发现储量的价值之间存在很大的不确定性等特点,其会计核算的内容、方法等与一般的企业也不同,需要作相应的特殊规定。所以,会计准则对石油天然气企业单独设立一章予以处理。考虑到这种特性,企业所得税制度中也有必要对此类开采矿产资源的企业有关费用和资产的折耗、折旧方法,作出相应特殊的安排。原外资税法实施细则第三十二条规定,从事开采石油资源的企业,在开发阶段的投资,应当以油(气)田为单位,全部累计作为资本支出,从本油(气)田开始商业性生产月份的次月起计算折旧;第三十六条规定,从事开采石油资源的企业,在开发阶段及其以后的投资所形成的固定资产,可以综合计算折旧,不留残值,折旧的年限不得少于6年;第四十八条规定,从事开采石油资源的企业所发生的合理的勘探费用,可以在已经开始商业性生产的油(气)田收入中分期摊销;摊销期限不得少于1年;外国石油公司拥有的合同区,由于未发现商业性油(气)田而终止作业,如果其不连续拥有开采油(气)资源合同,也不在中国境内保留开采油(气)资源的经营管理机构或者办事机构,其已投入终止合同区的合理的勘探费用,经税务机关审查确认并出具证明后,从终止合同之日起10年内又签订新的合作开采油(气)资源合同的,准予在其新拥有合同区的生产收入中摊销。
  起草过程中的条例草案,也曾经沿袭了原外资税法实施细则的内容,将其扩大到所有内资、外资企业,但相应作了简化和调整,规定:“从事开采石油资源的企业所发生的矿区权益和勘探费用,可以在已经开始商业性生产后,在不少于2年的期限内分期计提折耗。”“从事开采石油资源的企业,在开发阶段的费用支出和在采油气井上建筑和安装的不可移作他用的建筑物、设备等固定资产,以油气井、矿区或油气田为单位,按以下方法和年限计提的折旧,准予扣除:(一)以油气井、矿区或油气田为单位,按照直线法综合计提折耗,折耗年限不少于6年;(二)以油气井、矿区或油气田为单位,按可采储量和产量法综合计提折耗。” “采取上述方法计提折耗的,可以不留残值,从油气井或油气田开始商业性生产月份的次月起计提折耗。”考虑到矿产资源含括的种类很多,不限于石油,而且不同类别矿产资源开采企业的情形又千差万别,无法简单的予以统一规定,原外资税法实施细则和起草过程中的条例草案的规定,又无法含括所有的矿产资源开采企业,条例若只对石油开采企业作出特殊的税务处理规定,或者只对矿产资源开采企业作出特殊的税务处理规定,与条例的整个框架体例不协调,也不符合立法的一般规范性要求。所以,条例最后对开采石油、天然气等矿产资源企业有关费用和资产的折耗、折旧方法,只留一个授权性规定,由国务院财政、税务主管部门通过规章或者其他规范性文件的形式,沿袭原外资税法实施细则有关规定的基本精神和内容,对开采石油、天然气等矿产资源的企业,在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产,再规定具体的折耗和折旧方法。
  另外,需要明确的是,国务院财政、税务主管部门根据本条制定的折耗和折旧办法,只能限于开采石油、天然气等矿产资源的企业在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产,因为这部分费用和有关资产无法与一些开始正常生产经营的企业那样,通过一般的扣除规则等予以处理,而这些费用和有关资产却是企业取得收入所必须的支出,应予以税前列支,鉴于其特殊性,有必要作出专门规定。其中,开采石油、天然气等矿产资源的企业在开始商业性生产前发生的费用,包括矿区权益和勘探费用、开发阶段的费用支出等。有关固定资产包括在矿井上建筑和安装的不可移作他用的建筑物、设备等固定资产。对于开采矿产资源企业在开始商业性生产后有关资产的折耗和折旧办法,则适用于本条例的一般规定,因为这时候这些矿产资源开采企业,与一般企业无异,理应适用一般企业所通用的规则,以确保企业之间的公平。

   第六十二条 生产性生物资产按照以下方法确定计税基础:
  (一)外购生产性生物资产,以购买价款和支付的相关税费为计税基础;
  (二)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
  前款所称生产性生物资产,是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产,包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
  「释义」本条是关于生产性生物资产的计税基础确定方法的规定。
  原内资、外资税法对生物资产均未有规定,企业所得税法对生物资产也没有直接做出规定。但是,生物资产却是实实在在存在的,而且与一般的资产相比又具有极大的特殊性,具有特殊的自然增值属性,其计税基础、支出扣除等方面具有特殊性,需要做出特殊的规定。鉴于生物资产在会计确认、计量和相关信息披露等方面所凸显出的特殊性,尤其是对于农业企业而言,生物资产往往是企业资产的重要组成部分,对生物资产进行正确的确认、计量和相关信息披露,将有助于如实反映企业的资产状况,企业会计准则列专章对生物资产做了规范。本条关于生物资产的概念和计税基础的确定等,都是借鉴和参考企业会计准则的有关规定。
  根据企业会计准则的有关规定,生物资产是指有生命的动物和植物,分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中,消耗性生物资产,是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是具有生命的劳动对象,包括生长中的大田作物、蔬菜、可用材料以及存栏待售的牲畜等。一般而言,消耗性生物资产要经过培育、长成、处置等阶段,如用材林就要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益,因此在一定程度上具有存货的特征,应当作为存货在资产负债表中列报。与企业会计上的做法一样,对于消耗性生物资产,本条例是将其作为存货来看待,适用存货的有关规定,没有对其做专门的特殊规定。公益性生物资产,是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产,包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。从目的上来看,公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益,而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的,尽管其不能直接给企业带来经济利益,但具有服务潜能,有助于企业从相关资产获得经济利益。由于公益性生物资产具有公益的目的,虽然会计上将其确认为企业资产,但实际上它属于不可变现的资产,因公益性资产而发生的支出,在企业所得税上,已经作为费用直接税前扣除,也不存在提取折旧的说法。所以,本条例未对消耗性生物资产和公益性生物资产的折旧、扣除等作出专门规定。
  一、生产性生物资产的概念。
  根据本条第二款的界定,生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或者出租等目的而持有的生物资产,包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等,这与企业会计准则上关于生产性生物资产的界定完全一致。首先,这项生物资产必须是出于为产出农产品、提供劳务或者出租等目的,也即是为企业直接的生产经营活动的目的而持有,这是生产性生物资产与公益性生物资产的主要区别之一。其次,它包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等,这些类别的生物资产都能直接为企业带来经济利益的流入,具有经济功能,如经济林、薪炭林可以用来获取其他能源性材料,产畜能直接带来具有经济利益的生物资产,役畜能被企业用来为他人提供服务等。生产性生物资产具备自我生长性,能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益,属于有生命的劳动手段。与消耗性生物资产相比较,生产性生物资产的最大不同在于,生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用,从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品后,该资产就不复存在;而生产性生物资产产出农产品后,该资产仍然保留,并可以在未来期间继续产出农产品。因此,通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征。但基于生产性生物资产所具有的自然属性上的特性和保值增值等的特殊性考虑,本条例将其单列出来,作专门规定。
  二、外购生产性生物资产计税基础的确定。
  外购生产性生物资产,以购买价款和支付的相关税费为计税基础。外购的生产性生物资产,是指企业通过一定的等价形式补偿,从其他企业、单位或者个人购置的生产性生物资产。本条关于外购生产性生物资产计税基础的确定,与会计准则上的相关规定一致。外购的生产性生物资产,其计税基础由两部分组成:首先是购买价款,这是生产性生物资产计税基础的主体构成部分,是指企业通过货币形式,为购买生产性生物资产所支付的直接对价物。其次是支付的相关税费,包括企业为购买生产性生物资产而缴纳的税金、行政事业性收费等,如签订购买合同而缴纳的印花税等;相关费用,是指可直接归属于购买该资产的支出,包括运输费、保险费、场地整理费、装卸费、专业人员服务费等。
  三、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产计税基础的确定。
  通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式获取的生产性生物资产,由于企业都没有直接用支付货币的形式来获取,也就不存在直接的货币表现形式的对价物,无法直接确定其购买价款,较为特殊,无法按照资产的购买价款作为计税基础的计算基础。所以,只能以生产性生物资产的公允价值为基础,加上企业为获取这类生产性生物资产而支付的相关费用,如装卸费、裁植费、保险费、运输费、专业人员服务费等,作为此种情形下获取的生产性生物资产的计税基础。
  需要说明的是,本条并未对企业自行营造或者繁殖的生产性生物资产的计税基础作出规定,也就是说,对于自行营造或者繁殖的生产性生物资产在营造或者繁殖的过程中所发生的成本是可以当期费用化的,这与会计准则的规定是不一致的。会计准则对于如何确定自行营造或者繁殖的生产性生物资产的成本作出了明确规定:(一)自行营造的林木类生产性生物资产的成本,包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。(二)自行繁殖的产畜和役畜的成本,包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的,是指生产性生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或者出租。

    第六十三条 生产性生物资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。
  企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的生产性生物资产,应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
  企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况,合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定,不得变更。
  「释义」 本条是关于生产性生物资产具体如何折旧的规定。
  与固定资产类似,生产性生物资产虽然是有生命的动物或者植物,其存活或者使用期限也较长,不是一次性实现其效益的,生产性生物资产的成本也应逐期分摊,转移到它所生产的产品或者提供的劳务中去,这也符合企业所得税中收入与支出配比原则的要求。所以,生产性生物资产需要按照规定计提折旧,以确定企业所实际发生的成本。
  本条的规定,可以从以下几方面来理解:
  一、允许税前扣除的折旧,只能是生产性生物资产按照直线法计提的折旧。
  生产性生物资产的计提折旧方法有很多种,企业会计准则规定,企业可以根据与生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式等,合理确定生产性生物资产的折旧方法,可选用的折旧方法包括年限平均法(直线法)、工作量法、产量法等,生产性生物资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。但是,这并不意味着企业不可以采取其他折旧方法,在会计上,企业根据自身的特殊情况,仍可以采取其他折旧方法,或者同时采用直线法和其他折旧方法,只是采用其他折旧方法计提的所谓折旧,在涉及缴纳企业所得税时,是得不到税务机关的承认的。直线法又称年限平均法,它是指按生产性生物资产使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等,其计算公式为,年折旧额=(生产性生物资产原值-预计净残值)÷预计使用年限。采用这种方法,最大优点是计算简便,有利于税收征管。
  二、生产性生物资产计算折旧的时限。
  企业计算折旧的起算时间是自生产性生物资产投入使用月份的次月起;停止使用的生产性生物资产,应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业所得税税前扣除中的一个重要原则,就是实际发生原则,生产性生物资产只有实际投入使用时,才发生实际的支出,才允许开始计提折旧。所以本条规定,生产性生物资产自投入使用月份的次月起计算折旧,停止使用的生产性生物资产,自停止使用月份的次月起停止计算折旧。之所以规定,生产性生物资产按照投入月份的次月起计算折旧,这主要是考虑到生产性生物资产投入使用时的时间往往不是月份的开头,不太好操作,而且计提折旧起算时间的早晚,一般只是涉及到纳税义务的时序问题,并不影响固定资产的总折旧额,所以本条规定计算折旧的起始时间为生产性生物资产投入使用月份的次月,相应的停止计算折旧的时间也为生产性生物资产停止使用月份的次月,开始和结束时间前后对应,便于操作,对企业来说也是公平的。
  三、生产性生物资产预计净残值的确定。
  企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,合理确定生产性生物资产的预计净残值,生产性生物资产的预计净残值一经确定,不得变更。预计净残值,又称估计残值,是指假定生产性生物资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。通俗的说,预计净残值是指生产性生物资产停止使用时,预计残料变价收入扣除清算时清算费用后的净值。在计算折旧时,把生产性生物资产原值减去估计净残值后的余额称为折旧基数或者折旧总额。所以,预计净残值的大小和确定方法,直接影响到企业可以税前扣除的折旧额。考虑到规定所有生产性生物资产均适用同一个净残值率下限,并不是一个精确的做法,事实上每一项生产性生物资产净残值率的确定需要考虑很多因素,而企业无疑是最有发言权的;且现行会计准则规定,企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,合理确定生产性生物资产的使用寿命和预计净残值,且一个持续经营的企业,生产性生物资产的折旧和残值在经营期内均可税前扣除,不规定残值率的下限,有利于企业及时足额补偿成本消耗,对财政收入的影响不大,也有利于税法与财务会计制度的协调。所以,本条取消了预计净残值最低比例的限制要求,赋予了企业更大的自主权。但是,企业确定生产性生物资产预计净残值的依据是生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,也就是说企业确定预计净残值并不是随意和毫无根据的,而是必须尊重生产性生物资产的自身特性和企业使用生产性生物资产的实际情况,如果企业并非根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,而是出于某种避税等非合理商业目的确定预计净残值的,将被税务机关进行调整,并承担相应的法律责任。另外需要注意的是,预计净残值一经确定,不得变更。即企业根据生产性生物资产的性质和使用情况等,合理确定预计净残值后,就不得再变更。这主要是为了防止企业通过改变生产性生物资产的净残值,在年度之间随意调节利润,以规避税收。
  第六十四条 生产性生物资产计算折旧的最低年限如下:
  (一)林木类生产性生物资产,为10年;
  (二)畜类生产性生物资产,为3年。
  「释义」 本条是关于生产性生物资产最低折旧年限的规定。
  虽然企业生产性生物资产折旧年限的长短,一般只是涉及到企业纳税义务的时序问题,但是考虑到国家每年财政收入的要求、通货膨胀或者紧缩等经济情况的变化等多种因素的影响,若不对生产性生物资产的折旧年限做一个基本要求,仍然会影响到国家的税收利益。所以,国家需要对生产性生物资产的折旧年限做一个最基本的强制规定,以避免国家税收利益受到大的冲击。企业在确定生产性生物资产的使用寿命时,应当考虑下列因素:一是,该资产的预计产出能力或者实物产量;二是,该资产的预计有形损耗,如产畜和役畜衰老、经济林老化等;三是,该资产的预计无形损耗,如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。但由于生产性生物资产的具体类别很多,其经济寿命各不相同,因而出于操作简便和税务机关监管方便的考虑,本条在综合考虑主要生产性生物资产经济寿命的基础上,采用简易分类的方法,对林木类和畜类生产性生物资产的最低折旧年限进行了明确。
  本条的规定,具体可从以下几方面来理解:
  一、林木类生产性生物资产,最低折旧年限为10年。
  林木类生产性生物资产,包括经济林、薪炭林等,由于这些植物的生命周期较长,使用年限也较长,其成本与预期收益的分摊时限也相对较长,折旧年限也较长,本条从林木类生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式等角度出发,结合企业生产经营活动的实际需要,将林木类生产性生物资产的最低折旧年限规定为10年。
  二、畜类生产性生物资产,最低折旧年限为3年。
  较之林木类生产性生物资产,畜类生产性生物资产的使用寿命相对较短,其折旧年限也应相对缩短,所以本条规定畜类生产性生物资产的最低折旧年限为3年。
  三、企业在折旧年限上的自主权。
  前述所规定的折旧年限,只是各项生产性生物资产的最低折旧年限。即本条规定的最低折旧年限,只是一个基本要求,它并不排除企业自己规定对生产性生物资产采用比最低折旧年限更长的折旧时限。也就是说,企业可以根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,结合本企业的特殊情况,在比相关资产最低折旧年限更长的时限内计提折旧。

    第六十五条 企业所得税法第十二条所称无形资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
  「释义」本条是关于无形资产的界定。
  本条是对企业所得税法第十二条的细化规定。企业所得税法第十二条规定,在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的无形资产摊销费用,准予扣除。随着我国社会主义市场经济的深入发展,知识创新步伐不断加快,无形资产在企业资产中所占的比重越来越大。无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力,它不具有实物形态,看不见、摸不着,但它能够为企业带来经济利益,有些情况下甚至成为企业经济利益的主要来源,所以企业所得税法对企业的无形资产作了特殊规定。为了增强企业所得税法的可操作性,条例有必要对无形资产的概念作进一步明确和界定。原内资企业所得税暂行条例实施细则也对无形资产作了界定:无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。本条在基本沿用内资企业所得税暂行条例实施细则有关规定的基础上,作了进一步调整和完善,即增加了企业持有无形资产的目的限制。根据本条的规定,无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或者为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
  本条的规定,可以从以下几方面来理解:
  一、从目的上看,无形资产是企业基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。
  企业拥有资产的目的有很多,有些是与企业的生产经营活动直接相关,是出于生产经营的目的,而有些则未必与企业的生产经营活动直接相关。由于企业因生产经营活动而存在,离开生产经营活动,企业将丧失存在的可能与必要,所以企业所得税中允许税前扣除的支出,也是以与生产经营活动有关为原则限制的。企业所得税法和本条例所规定的无形资产,必须是基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。
  二、从形态和种类上看,无形资产是没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
  与固定资产等不同,无形资产没有实物形态,是看不见、摸不着的,也不表现为货币形式,但对企业来说,又能带来一定的经济利益流入,对有些企业来说,无形资产对企业的意义和作用远远超过其他资产。其中,专利权,是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人,对其发明创造在法定期限内所享有的专有使用权利,包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计权。商标权,是指专门在某类指定的商品或者产品上使用特定的名称或者图案的权利。著作权,又称版权,是指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利,包括署名权、发表权、修改权和保护作品完整权,还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。土地使用权,是指企业所拥有的在一定期间内特定土地上所享有的开发、利用、经营的权利。需要注意的是,会计准则规定,企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产,但改变土地使用权用途,用于赚取租金或者资本增值的,应当将其转为投资性房地产。税法没有将土地使用权分别归属于无形资产和投资性房地产,而是一律按照无形资产进行处理。与专利权的公开性不同,非专利技术又称专有技术,是指企业所拥有的不为社会公众所知晓、在生产经营活动中已采用了的且可以带来经济效益的各种技术和诀窍,它的拥有人没有向政府主管部门申请保护,一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。会计上将商誉作为独立于无形资产之外的单独一类资产进行确认、计量和报告,但条例将商誉作为无形资产的一部分来规定。对商誉概念的认识,目前仍没有一个权威而统一的解释与认定,不同的意见较多,但一般而言,商誉是指出于某种特殊原因,如企业所处的地理位置,或者由于企业长期积累而成的良好信誉,或者由于组织得当、生产经营效益高,或者由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形资产,这种无形资产一般能为企业带来超过一般盈利水平的超额利润。与其他无形资产一样,商誉可以是由企业自己建立的,也可以是直接向外界购买的。称专有技术,是指企业所拥有的不为社会公众所知晓、在生产经营活动中已采用了的且可以带来经济效益的各种技术和诀窍,它的拥有人没有向政府主管部门申请保护,一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。会计上将商誉作为独立于无形资产之外的单独一类资产进行确认、计量和报告,但条例将商誉作为无形资产的一部分来规定。对商誉概念的认识,目前仍没有一个权威而统一的解释与认定,不同的意见较多,但一般而言,商誉是指出于某种特殊原因,如企业所处的地理位置,或者由于企业长期积累而成的良好信誉,或者由于组织得当、生产经营效益高,或者由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形资产,这种无形资产一般能为企业带来超过一般盈利水平的超额利润。与其他无形资产一样,商誉可以是由企业自己建立的,也可以是直接向外界购买的。  

    第六十六条 无形资产按照以下方法确定计税基础:
  (一)外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;
  (二)自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;
  (三)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
  「释义」 本条是关于无形资产计税基础的规定。
  无形资产的取得途径有很多种,而各种不同取得途径下的无形资产的计税基础是不一样的。本条就是对不同取得途径下的无形资产的计税基础确定方法,做了区别规定。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,无形资产按照取得时的实际成本计价,应区别确定:(一)投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产,按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价;(二)购入的无形资产,按照实际支付的价款计价;(三)自行开发并且依法申请取得的无形资产,按照开发过程中实际支出计价;(四)接受捐赠的无形资产,按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。原外资税法实施细则规定,企业的专利权、专有技术、商标权、著作权、场地使用权等无形资产的计价,应当以原价为准;受让的无形资产,以按照合理的价格实际支付的金额为原价;自行开发的无形资产,以开发过程中发生的实际支出额为原价;作为投资的无形资产,以协议、合同规定的合理价格为原价。本条在沿袭原内资、外资税法相关规定基本内容的基础上,做了较大的调整。
  本条的规定,可以从以下几方面来理解。
  一、外购的无形资产计税基础的确定。
  外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。会计准则规定,购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号———借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。实施条例对于外购无形资产计税基础的规定,并无这方面的规定,这是税法与会计之间的一个小小差异。原内资、外资税法均规定,外购的无形资产,以购买价款为成本。本条对此做了进一步完善,除了购买价款外,还增加相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出,为计税基础的组成部分。购买价款,就是直接支付给出让人的货币性资金或者其他有价支付物;相关税费,是指企业因购买该无形资产而缴纳的各种法定税金、收费等;直接归属于使该项财产达到预定用途所发生的其他支出,包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等,但不包括引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用,也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用,对于这些不构成无形资产成本的费用、支出,可以按照规定确认为当期损益。
  二、自行开发的无形资产计税基础的确定。
  自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。企业所拥有的无形资产,除了购买外,很多情况下是自行开发形成的。对于这些通过自行研发形成的无形资产,较之外购无形资产计税基础的确定,相对而言较为复杂。原内资、外资税法规定,企业自行开发的无形资产,以实际发生的支出为原价。本条不再以简单的实际支出作为计税基础,而是明确了企业取得无形资产的成本的发生阶段,即以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前,这与新的企业会计准则的规定是一致的。《企业会计准则-无形资产》第七条规定,企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或者技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的,为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备,已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如,意在获取知识而进行的活动,研究成果或者其他知识的应用研究、评价和最终选择,材料、设备、产品、工序、系统或者服务替代品的研究,新的或者经改进的材料、设备、产品、工序、系统或者服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等,均属于研究活动。企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益,予以税前扣除。开发是指在进行商业性生产或者使用前,将研究成果或者其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或者具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段相对于研究阶段而言,开发阶段应当是已完成研究阶段的工作,在很大程度上具备了形成一项新产品或者新技术的基本条件。比如,生产前或者使用前的原型和模型的设计、建造和测试,不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等,均属于开发活动。根据企业会计准则的有关规定,判断特定无形资产是否符合资本化条件有五个标准,而且必须同时满足才能构成资本化条件:(一)完成该无形资产以使其能够使用或者出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性,应当以目前阶段的成果为基础,并提供相关证据和材料,证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备,不存在技术上的障碍或者其他不确定性。(二)具有完成该无形资产并使用或者出售的意图,即企业能够说明其开发无形资产的目的。(三)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或者无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性。(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或者出售该无形资产。(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。在企业的开发活动同时符合上述五个标准后,企业开发活动发生的支出,就可以计入计税基础,直至无形资产达到预定可用途状态。具体而言,自行开发形成的无形资产可以计入计税基础的支出,包括在研究开发过程中所耗费的原材料,以及研究开发所使用固定资产的折旧和其他资产的摊销费用;参与研究开发人员的工资、津贴、奖金及其他有关的费用;为研究开发目的而购入的专利权,特许权等无形资产的成本;委托其他单位或者个人承担一部分研究开发工作所支出的劳务成本;为研究开发而分摊的部分间接成本等。企业对研究开发的支出应当单独核算,比如,直接发生的研发人员工资、材料费,以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的,所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配;无法合理分配的,应当计入当期损益。  

 第六十六条无形资产按照以下方法确定计税基础:
  (一)外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;
  (二)自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;
  (三)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
  【释义】三、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产计税基础的确定。
  通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。除了外购和自行开发取得无形资产外,企业获取无形资产的途径还包括捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式。原内资企业所得税暂行条例实施细则只对通过投资和捐赠方式取得的无形资产的计价,作了规定:投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产,按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价;接受捐赠的无形资产,按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。而原外资税法实施细则则只对通过投资方式获取的无形资产的原价作了规定:作为投资的无形资产,以协议、合同规定的合理价格为原价。本条对此做了较大的调整,首先是增加了非货币性资产交换和债务重组两种方式获取的无形资产的计税基础的确定方法;其次是统一以公允价值为计税基础的主体部分,改变了原内资、外资税法所确定的以合同约定的价款为原价的方法,之所以以公允价值作为此类无形资产的计税基础,主要是因为,本项规定的各种来源形式的无形资产,都不是企业直接用货币性资产去购买的,而是有偿通过其他非货币形式对价物或者无偿所获取的,较为特殊,无法按照资产的购买价款作为计税基础的计算基础,而按照合同约定的价款为无形资产的计税基础,给企业预留的空间太大,无法有效防止和限制企业通过双方协议的方式获取非法税收利益,不利于加强税收征管。
  第六十七条无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除。
  无形资产的摊销年限不得低于10年。
  作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
  外购商誉的支出,在企业整体转让或者清算时,准予扣除。
  【释义】本条是关于无形资产成本和支出具体如何摊销的规定。
  与其他资产一样,无形资产也具有使用年限,其成本也是通过一定的时间才完全体现为相应的效益。所以,与固定资产、生产性生物资产提取折旧予以税前扣除的做法类似,无形资产的成本也应分期摊销在税前扣除。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,无形资产应当采取直线法摊销。受让或者投资的无形资产,法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的,按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销;法律没有规定使用年限的,按照合同或者企业申请书的受益年限摊销;法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的,或者自行开发的无形资产,摊销期限不得少于10年。原外资税法实施细则规定,无形资产的摊销,应当采用直线法计算。作为投资或者受让的无形资产,在协议、合同中规定使用年限的,可以按照该使用年限分期摊销;没有规定使用年限的,或者是自行开发的无形资产,摊销期限不得少于10年。本条基本沿袭了原内资、外资税法的规定,可以从以下几方面来理解。
  一、准予税前扣除的无形资产的摊销费用,只能是按照直线法计算的折旧。
  企业会计准则规定,企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关经济利益的预期实现方式。无形资产的摊销方法有很多种,包括直线法、生产总量法等,但是准予税前扣除的无形资产摊销费用的计提方法只能是直线法。直线法又称平均年限法,它是指按照无形资产使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等,其计算公式为,年折旧额=(无形资产原值-预计净残值)÷预计使用年限。采用这种方法,最大优点是计算简便,有利于税收征管。
  二、摊销年限。
  无形资产的摊销年限一般不得低于10年,作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。即除了通过投资或者受让方式获取的无形资产外,无形资产的摊销年限不得低于10年;通过投资或者受让方式获取的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销,也就是其摊销年限可以低于10年,这主要是考虑到投资和受让方式,有着相应的法律或者双方当事人的合同约定,对于这种情形下,出于合理的商业目的,作为无形资产使用人的使用期限可能低于10年,若一概强求此类无形资产的摊销年限不得低于10年,则不符合收入与支出配比原则,不符合企业的实际生产经营活动情况。无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面,有些无形资产的使用寿命受法律、规章或者合同的限制,称为法定寿命,如我国有关法律规定发明专利权有效期为20年、商标权的有效期为10年,如合同双方当事人约定无形资产的使用年限为3年等,对于这些情况,分期摊销年限应服从于法律的规定或者合同的约定,如一个只剩8年有效保护期的专利权,作为无形资产受让人使用无形资产的年限就不可能超过8年,若规定其无形资产必须在10年以上的期限内摊销,这明显是不合理的,也不符合收入与支出的配比原则。
  三、外购商誉的支出,只有在企业整体转让或者清算时,才准予扣除。
  有关商誉的规定,是企业所得税法和本条例新增加的内容。对商誉概念的认识,仍然存在不同意见,但是比较一致的看法是,商誉是由于企业所处地理位置优越,或者由于信誉好而获得了客户的信任,或者由于组织得当、生产经营效益高,或者由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形资产。这种无形资产能为企业带来超过一般盈利水平的超额利润。商誉可以是由企业自己建立的,也可以是从外界购入的。但是,只有外购的商誉,才能确认入账。只有在企业兼并或者购买另一个企业时,才能确认商誉。商誉的计价方法很多,也很复杂。通常在一个企业购买另一个企业时,经双方协商确定买价后,买方与卖方可辨认净资产公允价值的差额即为商誉。考虑到商誉的价值很不确定,且不能单独存在和变现,而形成商誉的因素企业难以控制,商誉的价值也没有损耗等多种因素,借鉴国际上通行的做法,企业所得税法第十二条规定,自创商誉,不得计算摊销费用扣除。我国的会计准则更是规定,自创商誉不应确认为企业的无形资产。所以,本条规定,只有在企业整体转让或者清算时,才能确定企业外购商誉的实际数额,也只能在这个时候,才允许其税前扣除。

    第六十八条企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项所称固定资产的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
  企业所得税法第十三条第(一)项规定的支出,按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销;第(二)项规定的支出,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
  改建的固定资产延长使用年限的,除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定外,应当适当延长折旧年限。
  「释义」 本条是关于固定资产的改建支出的界定及其税务处理的规定。
  相对于原内资、外资税法而言,本条是新增的内容,是对企业所得税法第十三条的细化规定。企业所得税法第十三条规定,企业发生的已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出,应作为长期待摊费用,按照规定摊销扣除。长期待摊费用,是指企业已经支出、摊销期限在1年以上(不含1年)的各项费用。长期待摊费用尽管是一次性支出的,但与支出对应的受益期间较长,按照收入支出的配比原则,应该将该费用支出在企业的受益期间内平均摊销。税法上也不可能以牺牲国家税收利益为代价,允许企业将跨越一个以上纳税年度的费用支出一次性税前扣除。
  本条的规定,可以从以下几方面来理解。
  一、已足额提取折旧的固定资产的改建支出,按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。
  对于已足额提取折旧的固定资产来说,账面价值仅剩了净残值。也就是说,该项固定资产的可利用价值已全部转移,这时候在这些资产上发生的改建支出,是不能将其计入固定资产成本的,因为此时固定资产的价值形式已经消失,后续支出也已失去了可以附着的载体。所以,应将其作为长期待摊费用,在固定资产的受益期限内平均摊销。此种情形的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出,因为通过改变房屋或者建筑物的结构,延续了其使用价值和年限,又能为企业带来一定的经济利益流入,所以应按照该被改建的资产预计尚可使用的年限分期摊销改建支出,这里不像一般状况下固定资产的折旧那样,有一个最低年限的限制,因为这种情况千差万别,非常特殊,无法给出一个统一的规定和限制。
  二、租入固定资产的改建支出,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
  以经营租赁方式租入的固定资产,与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方,因而资产的所有权仍属于出租方,承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权,因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出,不能计入固定资产成本,只能计入长期待摊费用,在协议约定的租赁期内平均分摊。此种情形的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出,因为通过改变房屋或者建筑物的结构,增大了其使用价值或者延长了使用年限,能为企业带来一定的经济利益流入,由于此类固定资产所有权仍然属于出租方,而不是作为承租方的改建方,所以其受益期只能局限于合同约定的剩余租赁期限内,其改建支出也只能在剩余租赁期限内摊销。
  三、改建的固定资产延长使用年限的,除了属于已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外,应适当延长固定资产的折旧年限。
  除了已足额提取折旧的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产外,企业所拥有的固定资产,仍然具有可利用价值,仍然在计算折旧予以扣除,而这时企业用于对这些固定资产的改建支出,将增加固定资产的价值或者延长固定资产的使用年限,其性质属于资本化投入,应计入固定资产原值,按规定提取折旧后进行扣除,而不是作为长期待摊费用分期摊销。  

    第六十九条企业所得税法第十三条第(三)项所称固定资产的大修理支出,是指同时符合下列条件的支出:
  (一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;
  (二)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
  企业所得税法第十三条第(三)项规定的支出,按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
  「释义」本条是关于固定资产的大修理支出的界定和具体摊销方法的规定。
  本条是新增的内容,原内资、外资税法都没有相应规定。企业所得税法第十三条第(三)项规定,企业发生的固定资产的大修理支出,在计算应纳税所得额时,应作为长期待摊费用,予以摊销扣除。对于什么是固定资产的大修理支出,需要有个明确界定,以增强企业所得税法的可操作性。在条例起草过程中的草案中,对于固定资产的大修理支出,曾规定了四个必须同时具备的条件:(一)发生的支出达到取得固定资产的计税基础50%以上;(二)发生修理后固定资产的使用寿命延长2年以上;(三)发生修理后的固定资产生产的产品性能得到实质性改进或市场售价明显提高、生产成本显著降低;(四)其他情况表明发生修理后的固定资产性能得到实质性改进,能够为企业带来经济利益的增加。征求意见过程中,有不少意见认为草案规定的条件过于严苛,而且第三个、第四个条件可直接操作性不强,不利于企业大修理支出的分期摊销,所以条例最终取消了这两个条件,保留了第一个和第二个条件。
  根据本条的规定,作为分期摊销的固定资产大修理支出,必须同时符合以下两个条件。
  一、修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。
  固定资产的一般修理支出,将不被作为长期待摊费用,而被当做收益性支出当期予以扣除。只有符合一定条件的修理支出,即符合资本化条件的修理支出,才有必要作为长期待摊费用,予以分期摊销。本条例第五十八条规定了不同来源下的固定资产计税基础的确定方法,所以本项规定的条件就是指固定资产的修理支出,达到根据本条例第五十八条规定所计算出来的计税基础50%以上。
  二、修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
  固定资产的修理支出,往往旨在延长固定资产的使用寿命,提高其使用价值。作为长期待摊费用的固定资产的大修理支出,根据本项的规定,必须是使固定资产经过修理后,其使用年限延长2年以上,否则就不被当做大修理支出。本项条件结合第一项条件,就构成了固定资产大修理支出的两个充分前提。
  会计准则规定,固定资产的大修理支出,应在大修理间隔期内平均摊销,而本条对此做了变化调整,规定符合本条规定的固定资产的大修理支出,应该按照固定资产尚可使用年限分期摊销,这主要是考虑到这部分支出,已经符合资本化条件,构成了固定资产的价值,其效益体现于固定资产的剩余使用年限中,根据收入与支出相配比原则,应作为长期待摊费用在固定资产尚可使用年限内分期摊销。
  第七十条企业所得税法第十三条第(四)项所称其他应当作为长期待摊费用的支出,自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。
  「释义」本条是关于企业所得税法第十三条规定的其他应当作为长期待摊费用具体摊销办法的规定。
  企业所得税法第十三条在明确规定了已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出和固定资产的大修理支出,应作为长期待摊费用分期摊销扣除的基础上,还规定了一个兜底条款,即其他应当作为长期待摊费用的支出,也应分期摊销扣除,以防止可能出现或者存在的法律漏洞。但是,对于企业所得税法第十三条这个兜底条款所规定的其他长期待摊费用,如何具体摊销,并没有规定,所以本条有必要对此类长期待摊费用的具体摊销办法予以明确规定。
  根据本条的规定,除了已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出根据本条例第六十八条、第六十九条的规定分期摊销外,其他长期待摊费用,自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。本条之所以未对其他长期待摊费用做界定,主要是考虑到实际情况非常复杂,无法简单的予以统一认定,只能根据实践情况发展的需要,授权国务院财政、税务主管部门对此加以个别认定。  

第七十一条

「释义」本条是对企业所得税法第十四条规定的投资资产的界定及其计税基础和扣除的规定。

企业所得税法第十四条规定,企业对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业所得税法之所以对投资痢疾作出规定,主要是考虑到随着市场经济体制改革的进一步深化和现代企业制度的进一步完善,投资活动在企业生产经营活动中的地位日益重要,投资资产在企业资产总额中所占的比重日益增大,有必要对其税务处理作相应规定。

一、投资的分类

税收及会计上的投资分类,一般以投资的对象为标准,将其分为债权性投资、权益性投资。权益性投资,是指以购买被投资单位股票、股份、股权等类似形式进行的投资,投资企业拥有被投资单位的产权,是被投资单位的所有者之一,投资企业有权参与被投资单位经营管理和利润分配。债权性投资,主要指购买债权、债券的投资,投资企业与被投资企业之间形成了一种债权、债务关系,双方以契约形式规定了还本付息的期限和金额,投资企业对被投资企业只有投资本金和利息的索偿权,而没有参与被投资企业的经营管理权和利润分配权。另外,还有一种混合型投资,它通常以购买混合型证券为标志。混合型证券是指同时兼有债务性和权益性的证券,如企业发行的优先股股票和可转换证券等,混合型投资兼具权益性投资和债权性投资的特性,可以归入权益性投资或者债权性投资。

二、投资资产的税前扣除问题

企业所得税法规定,企业对外投资期间,投资资产的成本不得扣除。这主要是考虑到:

一是,企业的日常生产经营活动包括销售货物、提供劳务和让渡资产使用权等,企业为日常生产经营活动所购进的固定资产、生物资产、无形资产、油气资产等,其价值会随着生产经营活动的进行,转移到产品、劳务中形成产品、劳务的成本,或者为企业管理服务而形成企业的管理费用,企业销售货物、提供劳务等取得应税收入,同时实现了对固定资产、无形资产等的价值补偿。但对外投资活动所形成的投资资产,是企业行使其资本所有权或者债权的凭据,企业据此取得被投资企业分回的利润、股息或利息,在投资持有期间,除非企业增加或者减少对投资企业的股权或债权,投资资产的账面价值不应发生变化,特别是对其折旧或者摊销,因为对一般企业来说,投资资产的折旧或者摊销,因为对一般企业来说,投资资产的折旧或者摊销很难归入产品或劳务的成本,又不属于管理费用的范畴,很难实现价值补偿,同时投资资产价值的自行降低又容易丧失对所投资企业的权益。

二是,企业为生产经营所购进的固定资产、无形资产等,随着时间的流逝和生产经营活动的进行,其价值会不断发生损耗,因而需要以折旧或者摊销的方式,将损耗的价值在税前扣除。但投资资产价值并不是由企业本身所决定的,主要取决于所投资企业的生产经营状况,因而投资资产价值本身是否会发生损耗存在很大的不确定性,按照税前扣除的确定性原则,对投资资产不能计提折旧或者摊销额。

三是,根据企业所得税税前扣除的相关性原则,税前扣除的成本、费用等必须从根源与性质上与所取得的应税收入直接相关。据此原则,当被投资企业发生亏损,没有投资受益分回时,企业的投资成本是不能税前扣除的;而当企业取得投资收益时,因为投资收益是税后利润,当投资企业与被投资企业适用税率一致时,该投资收益一般作为免税所得处理,由于取得投资收益为非应税所得,所以,其投资成本也不允许税前扣除。

但是,对于企业转让或者处置投资资产时,投资资产的成本如何处理,企业所得税法没有明确规定,本条例有必要对此予以明确,以增强可操作性。由于所得税是对净所得的征税,所以,本条规定,企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。

三、投资资产成本的确定

投资资产的来源可以有许多种情形,本条针对不同来源情形下的投资资产的成本的确定方法作了规定,根据本条的规定:

一是,通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本。

二是,通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该投资资产的公允价值和支付的相关税费为成本。队了支付现金这种方式获取投资资产外,企业还可能通过其他非现金形式对价支付的方式获取投资资产,如通过债务重组等方式获取投资资产,这些情形下,没有直接体现为现金形式,只能通过投资资产的公允价值和支付的相关税费来确定其成本。

第七十二条

「释义」本条是关于企业所得税法第十五条规定的存货的界定及其计税基础确定方法的规定。

企业所得税法第十五条规定,企业使用或者销售存货,按照规定计算的存货成本,准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所提税法和本条例之所以规定了存货的税务处理,一方面,因为存货成本构成了企业生产经营成本的重要组成部分,对其作出税务处理上的规定,有利于贯彻收入成本配比原则,保证税收收入的均衡入库;另一方面,存货成本的结转也是资产税务处理和重要一环,对其进行明确,有得资产税务处理条款的完整性。新的企业会计准则对存货的成本结转的具体方法也重新进行了明确,为协调企业所得税法与会计的差异,减少税收管理成本与纳税遵从成本,也有必要对存货的成本结转进行重新明确。为了增强企业所得税法的可操作性,条例有必要对存货作进一步界定,并明确其成本的确定方法。

一、存货的界定

本条关于存货的界定,采用了企业会计准则上关于存货的界定。根据本条的规定,存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。即,企业持有存货的最终目的是为了出售,不论是可供直接出售,如企业的产成品、商品等,还是需要经过进一步加工后才能出售,如原材料等。具体包括:

(一)原材料。这主要是针对生产性企业而言,是指企业在生产过程中经加工改变其形态或者性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。

(二)在产品。即仍处在生产过程中的产品,与产成品对应,包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或者已检验但尚未办理入库手续的产品。

(三)半成品。与在产品的概念有所类似,半成品虽未成形,但已搁放在特定场所,等待下一步继续加工,即是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管,但尚未制造完工为产成品,仍需进一步加工的中间产品。

(四)产成品。是批已经完成全部生产过程并验收入库,可以按照合同规定的条件送交订货单位,或者作为商品对外销售和产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品,制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。

(五)商品。这主要针对商品流通类型企业而言,是指商品流通类型企业从其他企业、单位或者俱购买的,或者受托加工完成后,可以按照合同规定的条件送订货单位或者可以直接对外销售的各种物品。

(六)周转材料。除了直接构成企业产品的原材料外,企业产品的形成还需要其他一些辅助性材料的协助,而这些辅助性材料不直接构成企业产品的实体,它们能够被多次反复使用,其效益和价值的实现也有一个时间过程,这就是周转材料。由于企业所得简洁和会计准则都强调固定资产与存货的区别,所以这里的周转材料首先要排除固定资产,如果这些辅助性材料符合固定资产确认条件的,就不应该再被作为周转材料来看待。具体而言,周转材料包括包装物、低值易耗品等,其中,包装物是指为了包装本企业商品储备的各种包装容器,如桶、箱、瓶、坛、袋等;低值易耗品是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品,如工具、管理用具、下班器皿、劳动保护用品,以及在经营过程中周转使用的容器等。

二、存货成本的确定方法

存货的来源可以有许多种情形,本条针对不同来源情形下的存货的成本确定方法作了规定。根据本条的规定,存货的成本确定可以从以下几方面来理解:

一是,通过支付现金方式取得的存货,以购买价款和支付的相关税费为成本。这种情形主要就是外购存货的成本确定。存货的购买价款,是指企业购入的材料或者商品的发票账单等凭证上列明的价款,胆不包括按规定可以抵扣的增值税额。相关税费,是指企业购买、自制或者委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税额等应计入存货采购成本的税费,以及其他可归属于存货成本的费用,如在存货采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费等。

二是,通过支付现金以外的方式取得的存货,以该存货的公允价值和支付的相关税费成本。除了企业直接外购这种方式外,企业获取存货的方式还包括一些非直接使用现金的方式,如通过捐赠、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组等方式,由于通过这些方式获取的存货,不存在直接的货币支付,只能通过存货的公允价值和相关税费来确定存货的成本。

三是,生产性生物资产收获的农产品,以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出成本。存货吸一种特殊形式,也就是通过生产性生物资产所获取的消耗性生物资产等。通过生产性生物资产收获的农产品,其本质就是企业自身加工取得的农产品,其成本的确定参照加工方式取得的存货的成本的确定。通过生产性生物资产收获的农产品,以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。其中,材料费,是指为获取农产品而由生产性生物资产所消耗的材料;人工费,是指企业在生产性生物资产生产产品过程中从事产品生产服务的工人的职工薪酬等;分摊的间接费用,是一种间接生产成本,包括企业生产服务部门管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、劳动保护费等。

第七十三条

「释义」本条是关于存货实际成本计算方法的规定。

原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,纳税人各项存货的发生和领用,其实际成本价的计算方法,可以在先进先出法、后进后出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用,不得随意改变,确实需要改变计价方法的,应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。原外交税法实施细则规定,各项存货的发出或者领用,其实际成本价的计算方法,可以在先进先出、移动平均、加权平均和后进先出等方法中,由企业选用一种;计价方法一经选用,不得随意改变;确实需要改变计价方法的,应当在下一纳税年度开始前报当地税务机关批准。与原内资、外资税法关于存货计价方法的规定相比,本条对有关内容作了相应调整:首先是计价方法中取消了后进先出法,增加了个别计价法;其次是对计价方法的变更程序作了相应调整。之所以取消后进先出法,主要是基于以下几个因素考虑:

第一,后进选出法主要是基于一个通货膨胀的市场环境下,物价迅速上涨,存货流动速度较慢,为了使存货结转成本更接近现行成本从而达到与现行收入相配比而采取的一种稳健的成本结转方法,以减少虚增利润,从而在一定程度上消除物价变动的影响。但是,使用后进先出法,由于加大了当期存货的成本,在减少了虚增利润的同时,也降低了当期的企业所得税贡献。

第二,后进先出法的采用主要是基于一个通货膨胀的经济环境,但是,当前全球价格指数已呈现出明显的持续下降均势,世界经济面临日益增大的通货紧缩危险。这主要是因为:(1)信息技术革命极大地促进了产业技术进步和劳动生产率的提高,在降低特产成本和增加产出供给的同时,必然导致产品的相对价格不断下降。(2)在经济全球化时代,国际产业分工和转移模式出现新的变化,全球范围竞争日趋激烈,生产能力的扩张和市场竞争的加剧使得许多产品的价格难以上涨。(3)世界经济发展不平衡导致全球贫富差距扩大,加剧了总需求不足的矛盾,是造成全球通货紧缩趋势的一个重要原因。(4)许多国家长期奉行以反通货膨胀为首要目标的宏观经济政策,在有效地降低了全球通货膨胀同时,也在很大程度上造成目前全球一般价格水平走势低迷的局面。

第四,即使象中国香港这样自由的地区也对后进先出法的应用有所限制,发达国家在税收乃至会计上限制使用后进先出法的情况也很多。改进后的《会计准则第2号――存货》取消了后进先出法,我国2006年新发布的《企业会计准则第1号――存货》也取消了后进先出法,应该说我国在税收与会计上取消后进先出法也是顺应了国际税收、会计界的潮流。

新颁布的企业会计准则规定,企业应当采取先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定存货的成本。本条所规定的存货的计价方法,与企业会计准则的有关规定一致,以减少企业所得税与会计准则的差异,从而减少企业的遵从成本。根据本条的规定,企业使用或者销售存货,可以选用的计价方法有:

一、先进先出法

先进先出法,是指材料、商品等在日常收发按实际成本计价时,对于发出材料、商品等按存货中最早进货的那批单价进行计价的一种计算方法。在发出材料、商品等的数量超过存货中最早一批进货的数量时,超过部分要依次按后一批收进的单价计算。例如:存货中包括第一批进货200吨,每吨400元;第二批进货100吨,每吨420元。现发出250吨,则其中200吨按第一批的单价400元计算,其余50吨要按第二批的单价420元计算。这一计价方法是建立在假定先入库的材料、商品先行发出的基础上的。采用定方法计价时,要依次查明有关各批的单价,手续较繁,一般适用于收、发次数不多的企业。采用这一方法的结果是,耗用材料或者售出商品的成本按存货中早期进货的单价计算,而期末结存材料、商品等则按存货中近期进货的单价计算。

二、加权平均法

加权平均法,又称“综合加权平均法”、“全月一次加权平均法”,是指以本月全部收货数量加月初存货数量作为权数,去除本月全部收货成本加上月初存货成本,计算出存货的加权平均单位成本,从而确定存货的发出和库存成本。这种方法一般适用于前后进价相差幅度较大且月末定期计算和结转销售成本的商品。其优点是只在月末一次计算加权平均单价,比较简单,而且在市场价格上涨或者下跌时所计算出来的单位成本平均化,对存货成本的分摊较为折中。缺点是这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价金额,不利于加强对存货的管理。

三、个别计价法

个别计价法,又称个别认定法,其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系,逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或者生产批别,分别按其购入或者生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或者制造的存货以及提供的劳务等,通常采用个别计价法确定发出存货的成本。在实际工作中,越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理,个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价,并且个别计价法确定的存货成本最为准确。

另外,在理解本条的规定时必须注意本条规定和存货计价方法,企业拥有相对自由选择权,也就是企业可以在上述三种方法中任意选择一种,但是一经选定某种计价方法后,就不得随意变更,如果需要变更,则应报税务机关备案或者批准,这主要是为了防止企业通过改变存货的计价方法价从而调节不同纳税年度的利润,以实现规避税收的目的。

第七十四条

「释义」本条是关于企业所得税法第十六条和第十九条所规定的资产的净值和财产净值的界定。

企业所得税法第十六条规定,企业转让资产,该项资产的净值,准予在计算应纳税所得额时扣除;第十九条规定,非居民企业的预提税所得中的转让财产所得,以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。关于资产的净值和财产净值,需要由实施条例予以具体界定,以增强企业所得税法的可操作性。根据本条的规定,资产的净值和财产净值的计算可以从以下几方面来理解:

首先,确定特定资产(财产)提计税基础。本条例在资产的税务处理一节中,对固定资产、无形资产、投资资产、生产性生物资产、存货等的计税基础的计算方法,都作了较为详细和明确的规定。在计算特定资产(财产)的净值或者财产净值时,必须依据本条例规定的计税基础的计算方法,确定出该项资产(财产)的计税基础。

其次,确定允许减除的项目,包括已经按照税法、实施条例及部门规章规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等。

第七十五条

「释义」本条是关于企业重组过程中有关资产税务处理的原则性规定。

重组,是一个概括性地描述涉及一个或者几个企业的法律或者经济结构重大改变的全部交易类型的总括概念。我国原内、外资企业所得税法中有许多文件涉及企业重组的税务处理,但重组的定义和分类未能完整界定。如《企业重组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》(国税发[1998])97号)、《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000118号)、以及《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000119号)等,所指的“重组”均指这一概念,而不具体专指某一业务。企业发生重组活动,有关资产的价值将会产生变化或者调整,需要处理相应的企业所得税事务。随着经济社会的进一步纵深发展,企业重组的现象日益频繁,有必要对涉及企业所得税的事宜作出规范。考虑到企业重组的内容相对较新,有些规定也需要根据实践经验积累作适时调整,不适宜在条例中予以固化处理,而且企业重组过程中发生的交易活动的企业所得税事宜,从本质上仍属于资产的税务处理范畴,对其专设单节作规定,与条例的立法体例和框架不甚协调,所以条例最后只是对企业重组过程中有关资产税务处理事宜,作了原则性规定,具体将由国务院财政、税务主管部门另行规定。

本条的规定,可以从以下几方面来理解:

一、企业重组过程中,有关资产应在交易发生时确认转让所得或者损失

企业重组业务是由重组当事各方面之间的一系列资产转让、股份交换和资产置换业务构成。企业的各项重组业务,从所得税处理角度都应该将其分解为按公允价值转让有关旧资产(包括股权),然后按旧资产公允价值相当的金额购置新资产(包括投资)两项交易。对资产转让行为来说,如果被转让资产的计税成本低于转让市价,其差额将作为所得面课税;如果计税成本高于市价,将确认一笔损失。同时,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础,以防止在重组业务中对一项资产转让确认两次转让所得或损失。

二、有关资产在确认转让所得或者损失后,应当按照交易价格重新确定计税基础

由于在企业重组过程中,有关资产的转让所得或者损失,是以交易价格为基础确定的,而这部分所得或者损失已经作了相应的税务处理,所以就应该按照交易价格重新确定相关资产的计税基础,作为该特定资产下一次交易活动的税务处理基础。

三、国务院财政、税务主管部门的除外规定权力

根据本条的规定,国务院财政、税务主管部门可以对企业重组过程中相关资产的税务处理作出除规定外,即可以暂时不确认有关交易资产的转让所得或者损失。这主要是考虑到,在企业以整体交税交换股权、整体资产置换、企业合并或者分立等重组活动中,对企业的投资者而言,只不过是以不同的形式继续着他们的投资。如果结其投资形式的简单变化一概要求确认转让所得征收企业所得税,会对企业正常的投资和重组行为造成阻碍。因为,企业或其投资者实际上并没有实现对资产的变现,如果要确认资产转让所得并纳税,起码需要另筹资金纳税。对一个缺乏现金流的重组征税,通常会阻碍该重组行为的正常进行。造成资源配置的无效率。发达国家税法中一般都将企业重组分为需要对重组中涉及的资产交易所得征税和“应税重组”和对重组中涉及的资产交易所得暂时不征税的“免税重组”,许多发展中国家和经济转轨国家类似规定。所谓“免税重组”只是对重组中涉及的非现金资产交易所得给予暂免征税的待遇。同时,为了保证有关资产的增值不致因转让而永远逃出企业所得税版税范围之外,接受资产的企业不能按有关资产的评估确认后的代人价值调计税成本,并不是对重组中涉及的非现金资产交易所得给予永久免税的优惠政策,而只是一个递延纳税和待遇,待资产受让方将资产隐含的增值或者损失最终实现时,仍要对其征税。各国税法规定的免税重组的主要条件包括:(1)企业整体资产转让后,受让企业继续用于同样目的的经营业务,保持“经营和连续性”。(2)转让资产的企业或者其股东应通过持有接受资产企业的股权,继续保持对有关资产的控制,即所谓具有“权益的连续性。”随着我国市场经济体制改革的不断推进,资本市场发展日渐成熟,企业之间由于经营需要所发生的重组行为日益普遍,合并分立、股权置换、整体上市等已成为上市公司之间优化配置资源的重要方式,因此,针对出于经营目的的现金流量较少的重组交易实行免税待遇,就成了保持税收中性的一个必要安排。免税重组的条件,将采用“经营的连续性”和“权益的连续性”的双重标准。但是,仅仅出于避税目的而不是正常经营目的的重组行为,并不是免税重组政策鼓励的对象。具体的企业重组税务处理办法,将由国务院财政、税务主管部门根据企业所得税法的授权在部门规章中进行明确。

82

[释义]本条是关于享受企业所得税免税政策的国债利息收入的具体范围的规定。

本条是对企业所得税法第二十六条第(一)项内容的细化。企业所得税法第二十六条第(一)项规定,国债利息收入为企业的免税收入。

与原内、外资企业所得税法的实施细则相比,本条是实施条例新增加的内容。本条规定的主要目的在于明确:企业所得税法第二十六条第(一)项规定的享受免税待遇的国债利息收入,不包括持有外国政府国债取得的利息收入,也不包括持有企业发行的债券取得的利息收入,而仅限于持有中国中央政府发行的国债,即国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。由于国债是以政府信用作为支撑的,风险较低,因而随着经济全球化的发展和企业投资地域的全球化,一些投资者不但选择购买中国的国债,而且愿意选择购买外国政府发行的国债。当购买外国政府发行的国债时,依照本条的规定,这种由外国政府发行的国债的利息收入不能享受中国的企业所得税免税优惠,而应当计入收入总额缴纳企业所得税。

从世界各国的情况来看,对本国国债的利息收入免税是一项通行的做法,这是由于 国债的利息完全由国家财政资金支付其征税,一方面相当于对国家财政支付的利息通过征收所得税的方式再收回一部分,没有什么实际意义;另一方面将减少国债购买者最终得到的利息收入,不利于鼓励企业购买国债。我国也一直对企业购买国债的利息收入采取免税的办法。1992年国务院发布的《中华人民共和国国库券条例》(国务院令第95号)第十二条规定 :“国库券的利息收入享受免税待遇。”国库券即国债,当时主要为纸质券,后来随着记账式凭证的逐步采用,现在一般通称为国债,专指财政部代表中央政府发行的国家公债。

国务院财政部门发行的国债种类繁多。按国债的券面形式可分为三大品种,即:无记名式(实物)国债、凭证式国债和记账式国债。其中无记名式国债已不多见,而后两者则为目前的主要形式。国债市场分为两个层次,一是国债发行市场,也称一级市场。二是国债流通市场,也称为二级市场。企业购买国债,不管是一级市场还是二级市场购买的,其利息收入均享受免税优惠。但需要指出的是,对于企业 在二级市场转让国债获得的收入,还需作为转让财产收入计算缴纳企业所得税。

83

本条是关于企业所得税法规定享受免税优惠的“权益性投资收益”的具体范围的规定。

原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十八条也规定 了这方面的免税优惠政策:即“外商投资企业在中国境内投资于其他企业,从接受投资的企业取得的利润(股息),可以不计入本企业应纳税所得额;但其上述投资所发的费用和损失,不得冲减本企业应纳税所得额。”本条在总结实践经验的基础上,按照居民企业和非居民企业的不同,对企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项的规定进行了细化。

一个企业对另一个企业进行权益性投资时,投资企业要从被投资企业妈得股息、红利等权益性投资收益。由于股息、红利是从被 投资企业税后利润中分配的,如果将股息、红利全额并入投资企业的应税收入中征收企业所得税,会出现对同一经济来源所得的重复征税。因此,消除企业间股息、红“符合条件的”居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,为企业的免税收入。第(三)项规定,在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益,为免税收入。企业所得税法的上述规定,有两个方面的内容需要实施条例予以明确:一是居民企业之间股息、红利等权益性投资收益免税,到底需要符合什么条件?二是对非居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益需符合什么条件?

本条从以下两个方面回答了企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项涉及的问题:

一、居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税的条件

依照本条规定,可以享受优惠的居民企业之间的股息、红利等性投资收益,需要具备两个条件:

第一,权限于居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。这一条件限制既了居民企业之间的非直接投资所取得的权益性收益,又排除了居民企业对非居民企业的权益性投资收益。

直接投资一般是投资者将货币资金直接投入投资项目,形成实物资产或者购买现有企业的投资。直接投资,投资者便可以拥有全部或一定数量的被投资企业的资产及经营所有权,直接进行或参与对被 投资企业的经营管理。直接投资的主要形式包括:(1)投资都开办独次企业,并独自经营;(2)与其他企业合作开办合资企业或合作企业,从而各种直接经营企业的权利,并派人员进行管理或参与管理;(3)投资者投入资本,不参与 经营,必要时可派人员任顾问或指导;(4)投资者在股票市场上买入现有企业一定数量的股票,通过股权获得全部或相当部分的经营权,从而达到收购企业的目的。由于居民企业间的直接投资对解决就业有促进作用,所取得的股息、红利垂直地民是从被 投资企业税后利润中分配的,因而各国一般都给予税收上的优惠,税务部门在征税时也易于辨认。

第二、不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月而取得的权益性投资收益。连续持有被投资企业公开发行并上市流通的股票的时间不足12个月的投资,具有较大的投机成份,因而不在优惠范围之内。

二、非居民企业从居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益免税的条件,

依照本条及本实施条例第一章的规定,非居民企业从居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益,如果享受免税优惠,也需要具备以下两个条件:

第一,非居民企业从居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益,需要与其在境内设立的机构场所有实际联系。本实施条例第一章规定,与其在境内设立的机构、场所有实际联系,是指该机构场所拥有、控制据以取得所得的股权等,也应是说,非居民企业从居民企业股息、红利等权益性投资收益,是通过其在境内设立的机构、场所拥有、控制的股权面取得的。与发生在居民企业之间的情况相类似,这类股息、红利收益也是从被投资的居民企业的税后利润中分配的,因此已经缴纳过企业所得税,如果再将其并入前述非居民企业的应税收入中征税,也存在同上经济来源所得的重复征税问题,因此企业所得 税法第二十六条第(三)项作了上述规定。

如果不符合上述条件,就不得依照本条的规定享受免税优惠,而只能依照企业所得税法第二十七条第(五)项的规定和本实施条例第九十一条的规定,按照予提所得税的有关规定享受减税或者免税优惠。

第二,非居民企业从企业取得的与其所设机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益,能够享受免税优惠的,也不包括对居民企业公开发行并上市流通的股票进行短期炒作而取得的权益性投资收益。短期炒作的具体标准,也是连续持有被投资企业公开发行并上市流通的股票的时间不足12个月取得的权益性投资收益。这一限制的目的,与对居民企业的限制一样,也是从限制投机、鼓励投资的角度出发,在于鼓励非居民企业对居民企业的生产经营投资,而不鼓励非居民企业的投机性较强的短期持有行为。

84

本条是关于能够享受免税优惠的非营利组织的具体条件的规定。

本条是对企业所得税法第二十六条第(四)项内容的解释和细化。企业所得税法第二十六条第(四)项规定,符合条件的非营利组织的收入为免税收入。但企业所得税法的这一条规定没有明确到底什么是非营利组织?非营利组织又到底符合什么样的条件才能享受免税优惠?这就是本条规定要解决的问题。

与原内资、外资企业所得税法的实施细则的相关规定相比,本条是实施条例新增加的内容。近年来,我国非营利组织的发展速度非常快。2005年底,全国各类非营利组织已发展到31.5万个(其中社会团体16.8万多个,民办非营利组织已发展到14.58万多个,基金会999个),比2001年的21万个增长了50%年平均增长10%左右。非营利组织对于弥补政府在公共管理领域中的不足、帮助救助弱势群体、促进经济社会发展等方面,都发挥着越来越重要的作用,因此各国的所得 税法也基本上都明确规定非营利组织享受一定的税收优惠政策。

与原内资、外资企业所得税法的实施细则的相关规定相比,本条是实施条例新增加的内容。近年来,我国非营利组织的发展速度非常快。2005年底,全国各类非营利组织已发展到31.5万个(其中社会团体16.8万多个,民办非营利组织已发展到14.58万多个,基金会999个),比2001年的21万个增长了50%年平均增长10%左右。非营利组织对于弥补政府在公共管理领域中的不足、帮助救助弱势群体、促进经济社会发展等方面,都发挥着越来越重要的作用,因此各国的所得 税法也基本上都明确规定非营利组织享受一定的税收优惠政策。

为了防止企业利用有关非营利组织优惠政策的规定而冒充非营利组织逃避纳税义务,各国在规定非营利组织享受税收优惠的同时,也明确界定非营利组织之间的界线,严格规定能够享受税收优惠的非营利组织应具备的条件。比如,美国的国内收入法典规定,所谓的非营利组织是指致力于公共利益而非促进私人组织利益,且符合免税条件的慈善组织。目前国际上最为流行的对非营利组织的定义认为,只有符合组织性、非政府性、非营利性、自治性和志愿性5个特征的组织,才可被视为非营利组织,其中非政府性和非营利性是非营利组织的基本特征。我国目前已经公布施行的一些有关非营利组织登记管理方面的法律、行政法规中,也对有关非营利组织进行了法律界定,一般认为,非营利组织主要包括社会团体、基金会、民办非企业单位等。《社会团体登记管理条例》规定,社会团体是“中国公民自愿组成,为实现会员共同意愿,按照章程开展其活动的非营利性社会组织。”《基金会管理条例》规定,基金会是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产,以从事公益事业为目的的非营利性法人。《民办非企业单位登记管理暂行条例》规定,民办非企业单位是指“企业事业单位、社会团体和其他社会力量以级公民个人利用非国有资产举办的,从事非营利性社会服务活动的社会组织。”我国现行的这些有关法律、行政法规的上述规定也对非营利组织、非营利法人作了界定表述,但并未对其要件作明确规定。因此,企业所得税法第二十六条第(四)项明确要求要对享受免税优惠的非营利组织进行重新界定,本实施条例有必要在借鉴国外先进经验和国内实践经验的基础上解决这一问题。

本条从我国实际出发,在总结近年来非营利组织运作的经验基础上,参考国际惯例,对非营利组织规定了以下能够享受免税优惠的条件,这些条件必同时具备,缺一不可,才能享受免税优惠。

一、成立要件

本条第(一)项规定,能够享受免税优惠的非营利组织,必须是在成立时依法履行了有关登记手续的组织。如前所述,我国社会团体、基金会、民办非企业单位等组织在成立时都需要到相关机关进行依法登记。目的是能够由登记机关对该组织进行事前审查和事后监督,以保证其活动范围符合有关规定。

二、行为要件

本条第(二)项规定,能够享受 免税优惠的非营利组织,必须是从事公益性或者非营利性活动的组织。如果一个组织,虽然在登记时标明是非营利组织,但其活动范围包含了营利性活动,或者超出了登记管理机关核定的业务范围从事营利性活动的,则不属于能够享受免税优惠的非营利组织。

三、财产管理要件

本条第(三)、(四)、(五)、(六)、(七)项对能够享受免税优惠的非营利组织在财产管理方面提出了严格要求,只有符合这些要求,才能够享受免税优惠。这些要求主要是从财产运用、财产归属]财产处置等几个方面提出的:(1)取得的收入除用于正常的运转开支外,只能用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业,不得用于营利性事业和章程规定以外的事业;(2)财产及其孳息不得用于分配,这是非营利组织最本质、最重要的要件;(3)组织注销后的剩余财产不得随意分配,只能用于公益性或者非营利性目的,或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织,并向社会公告,防止利用非营利组织的形式行营利之实;(4)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任务财产权利,防止企业利用对非营利组织的投入变相分配企业的财产,逃避纳税义务;(5)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内,不变相分配该组织的财产。由于各行业的工资福利水平不同,各地的幅度也不同,因此具体比例还是收相关部门明确比较合适。

四、认定管理为了规范对享受企业所得税优惠的非营利组织的认定管理,实施条例授权国务院财政、税务主管部门会同有关部门制定具体的认定管理办法。

85

本条是关于能够享受免税优惠的非营利组织的收入范围的规定。与原内资、外资企业所得税的相关规定相比,本条是本实施条例新增加的内容。

本条也是对企业所得税法第二十六条第(四)项规定的解释和细化。企业所得税法第二十六条第(四)项规定,符合条件的非营利组织的收入为免税收入。本实施条例第八十四条明确了到底什么是非营利组织,能够享受免税优惠的非营利组织又到底应当符合什么样的条件。但是,是不是符合条件的非营利组织的所有收入都能够享受免税优惠呢?这是本条规定要解决的问题。

本条也包含两层意思:

第一,即使非营利组织符合免税条件,也不一定其所有的收入都能够免税,能够免税的只限于非营利组织从事非营利活动取得的收入。各国对非营利组织的税收优惠范围都有所不同,一般都对其非营利性活动取得的收入免税,对其从事营利活动取得的收入是否给予免税待遇则各有不同。考虑到目前我国对非营利组织的管理还有待进一步规范,有必要在免税优惠方面对其收入来源进行限制,对非组织从事营利活动的收入不予免税,以防止企业利用非营利组织的形式肆意从事经营活动,规避纳税义务。

第二,坚持在免税优惠方面仍然对非营利组织的收入来源进行限制的同时,适当考虑一些特殊尾部。本条在明确免税收入不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入的同时,又明确非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同有关部门制定。这样,就可以对非营利组织包括其收入作更严格的限制。

86

本条关于农林牧渔业项目中享受免税和减半征税的具体范围的规定。

本条是对企业所得税法第二十七长第(一)项的具体细化。企业所得税法第二十七条第(一)项规定,企业从事农林牧渔业项目的所得,可以免征、减征所得税。但是,企业所得税法的这一条规定没有明确农林牧渔业项目的具体范围是什么?哪些是免税的?减税的又减多少?这些问题就是本条规定要回答的问题。

与原内资、外资企业所得税的相关规定相比,本条的规定更加系统全面,法律层次也有所提高。原对内资企业从事农林牧渔项目的所得税优惠政策,主要规定在财政部、国家税务总局的规范性文件中;而对外资企业从事农林牧渔业项目的税收优惠政策,规定在原《外商投资企业和外国企业所得税法》第八条第三款和《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十二条、第七十五条、第八十一条中。企业所得税法第二十七条第(一)项对现行内资税法和外资税法相关规定进行了统一、调整、整合,本条则进一步细化了企业所得税法第二十七条第(一)项涉及的内容。

本条在具体细化企业所得税法第二十七长第(一)项规定的农林牧渔项目时,主要依据的是《国民经济行业分类》(GB/T47542002)的规定。分类标准主要依据我国现阶段各行业发展状况,按照国际通行的经济活动同质性原则进行划分,并积极采用了联合国《全部经济活动的国际标准产业分类》的若干规定。按该标准,国民经济行业分类分为四个层次,即门类、大类、  中类、小类,一共20个门类、95个大。类、396个中类、913个小类。

本条按照《国民经济行业分类》中列举的农、林、牧、渔业项目,再根据与基本生活必需的关系远近,区分不同情况,分为免税和减半征收两类。划分的标准主要是,涉及到国计民生最基础、最重要的项目,关系到最大多数人生计、健康的项目,以及最为薄弱、最需要扶持的项目给予免税待遇;对有一定收入,国家在一定期间仍鼓励发展,仍需要扶持的项目实施减半征收;本条没有列明的项目及国家禁止和限制发展的项目,不得享受本条规定的税收优惠,即并非《国民经济行业分类》所列农、林、牧、渔业项目都有免税或减半征收的待遇。

因此,本条的规定主要包括以下三方面内容:

一、享受免税优惠的农、林、牧、渔业项目的具体范围

()部分基础性农、林、牧、渔业项目。

1.蔬菜的种植。包括各种叶菜、根茎菜、瓜果莱、茄果菜、葱蒜、菜用豆、水生菜等的种植,以及蘑菇、菌类等蔬。莱的种植。

2.谷物的种植。指以收获籽实为主,可供人类食用的农作物的种植,如稻谷、小麦、玉米等农作物的种植。包括稻谷、小麦、玉米、高梁、谷子等谷物的种植。

3.薯类的种植。包括马铃薯(土豆、洋芋)、甘薯(红薯、白薯)、木薯等的种植。

4.油料的种植。包括花生、油菜籽、芝麻、向日葵等油料的种植。

5.豆类的种植。包括大豆的种植和其他各类杂豆(如豌豆、绿豆、红小豆<蚕豆等)的种植。6.麻类的种植。包括各种麻类的种植,如亚麻、(关键词分割)黄红麻、苎麻、大麻等的种植;用于编织、衬垫、填充、刷子、扫帚用植物原料的种植。

7.糖料的种植。包括甘蔗、甜菜等糖料作物的种植。

8.水果、坚果的种植。包括园林水果如苹果、梨、柑橘、葡萄、香蕉、杏、桃、李、梅、荔枝、龙眼等的种植;西瓜、木瓜、哈密瓜、甜瓜、’草莓等瓜果类的种植;坚果的种植,如椰子等;在同一种植地点或在种植园内对水果的简单加工,如晒干、暂时保存等活动。但不包括生水果和坚果等的采集。

9.农作物新品种的选育,属于农业科学技术方面的鼓励优惠。

()中药材的种植。

主要指用于中药配制以及中成药加工的药材作物的种植。包括:当归、地黄、五味、人参、枸杞子等中药材的种植。但是不包括:用于杀虫和杀菌目的植物的种植。

()林木的培育和种植。

包括育种和育苗、造林、林木的抚育和管理。

()牲畜、家禽的饲养。

《国民经济行业分类》将猪的饲养从牲畜的饲养中分离出来,本条则将两者合二为一,即牲畜的饲养包括猪、牛、羊、马、驴、骡、骆驼等主要牲畜,也包括在饲养牲畜的同一牧场进行的鲜奶、奶油、奶酪等乳品的加工,在农()场或农户家庭中对牲畜副产品的简单加工,如毛、皮、鬃等的简单加工。家禽的饲养包括鸡、鸭、鹅、驼鸟、鹌鹑等禽类的孵化和饲养;相关的禽产品,如禽蛋等。但是不包括鸟类的饲养和其他珍禽如山鸡、孔雀等的饲养

()林产品的采集。

指在天然森林和人工林地进行的各种林木产品和其他野生植物的采集活动。包括天然林和人工林的果实采集,如对橡胶、生漆、油桐籽、油茶籽、核桃、板栗、松子、软木、虫胶、松脂和松胶等非木质林木产品的采集;他野生植物的采集,如林木的枝叶等的粟集。但是不包括咖啡、可可等饮料作物的采集。

(六)农、林、牧、渔服务业项目。

1.灌溉服务。是指为农业生产服务的灌溉系统的经营与管理活动。包括农业水利灌溉系统的经营、管理。但是,不包括水利工程的建设、水利工程的管理。

2.农产品初加工服务。是指由农民家庭兼营或收购单位对收获的各种农产品(包括纺织纤维原料)进行去籽、净化、分类、晒干、剥皮、沤软或大批包装以提供初级市场的服务活动,以及其他农产品的初加工活动。包括轧棉花、羊毛去杂质、其他类似的纤维初加工等活动;其他与农产品收获有关的初加工服务活动,包括对农产品的净化、修整、晒干、剥皮、冷却或批量包装等加工处理等。

3.兽医服务。是指对各种动物进行的病情诊断和医疗活动。包括:畜牧兽医院(站、中心)、动物病防治单位、兽医监察等活动。但是,不包括对动物的检疫。

4.农技推广。是指将与农业有关的新技术、新产品、新工艺直接推向市场而进行的相关技术活动,以及技术推广的转让活动。

5.农机作业和维修。

 ()远洋捕捞。

《国民经济行业分类》将渔业分为海洋渔业和内陆渔业两大种,其中海洋渔业分为海水养殖和海洋捕捞两种,没有单独列明远洋捕捞。本条主要考虑到远洋捕捞有利于更好地利用远洋资源,需要大力扶持,故对远洋捕捞给予免税待遇。

二、享受减半征税优惠的农、林、牧、渔业项目的具体范围

 ()部分经济作物的种植。

 1.花卉的种植。包括各种鲜花和鲜花蓓蕾的种植。

2.茶及其他饮料作物的种植。包括茶、可可、咖啡等饮料作物的种植;茶叶、可可和咖啡等的采集和简单加工,如农场或农户对茶叶的炒制和晾晒等活动。不包括:茶叶的精加工、可可和 咖啡的精加工。

3.香料作物的种植。包括香料叶、香料果、香料籽、香料花 等的种植,如留兰香、香茅草、熏衣草、月桂、香子兰、枯茗、茴香、丁香等香料作物的种植。但是,不包括香料的提取和制造等活动。

 ()养殖。

1.海水养殖。指利用海水对各种水生动植物的养殖活动。包括利用海水对鱼、虾、蟹、贝、珍珠、藻类等水生动植物的养殖;

水产养殖场对各种海水动物幼苗的繁殖;紫菜和食用海藻的种植;海洋滩涂的养殖。

2.内陆养殖。指在内陆水域进行的各种水生动物的养殖。包括内陆水域的鱼、虾、蟹、贝类等水生动物的养殖;水产养殖场对各种内陆水域的水生动物幼苗的繁殖。

三、没有列明的项目,以及国家禁止和限制发展的项目,不得享受本条规定的税收优惠    根据本条的规定,农、林、牧、渔·业项目中,有两类项目是不得享受本条规定的企业所得税的税收优惠的:

一是,本条没有列明的农、林、牧、渔业项目,不得享受企业所得税的税收优惠o  《国民经济行业分类》中列举了全部的农、林、牧、渔业项目,但是本条只是根据国家有关扶持和鼓励政策,从其中挑选一些特别重要的部分给予减税和免税优惠,其他没有挑选列明的项目即不属于企业所得税的税收优惠范围。

二是,企业从事国家限制和禁止发展的项目,不得享受本条规定的企业所得税优惠。国家限制和禁止发展的项目,发展改革委等有关部门也有专门的目录,一般分为鼓励类、限制类和禁止类。

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本条是关于享受公共基础设施项目税收优惠的具体范围和具体优惠方式的规定。

本条是关于享受公共基础设施项目税收优惠的具体范围和具体优惠方式的规定。

本条是对企业所得税法第二十七条第(二)项规定的具体细化。企业所得税法第二十七条第(二)项规定,企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得,可以免征、减征企业所得税。原外商投资企业所得税法第七条第三款、第八条第二款、实施细则第七十三条、第七十五条、第七十六条都有若干相关规定。统一后的企业所得税法第二十七长第(二)项不分内外次企业而统一作了规定。但是,企业所得税法的这一条规定没有明确能够享受优惠的国家重点扶持的公共基础设施项目到底包括多大的问题?具体优惠的办法到底是什么?这就是本条要解决的问题。

本条主要包含以下三方面含义:

一、能够享受优惠的国家重点扶持的公共基础设施项目范围

本条箙列举的办法,明确规定了港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目为享受优惠的国家重点扶持的公共基础设施项目。

改革开放业,我国基础设施分设得到较快发展。但由于我国人均基础设施发展水平较底,在经济增长回事的情况下,近年来的煤、电、油、运供求关系全面紧张,能源、交通再度成为经济发展的“瓶颈”制约。“十一五”规划纲要把加强基础设施建设放在重要位置 ,提出要统筹规划、合理布局交通基础设施,回忆发展铁路运输,进一步完善公路网络,积极发展水路运输,优化民用机场布局;积极发展电力,以大型高效环保机组为重点优化发展火电,在保护生态基础上有序开民水电,积极推进核电建设,加强电网建设。“十一五”规划纲要还将国家铁路,国家调整公路、重要港口和航道、枢纽机场和重要支线机场、空管设施,南水北调、大江大河治理等重大水利工程列为中央政府投资的重点领域。

由于基础设施项目基本上属于公共产品,具有为全社会提供服务的属性,在经济发展中具有十分重要的地位。为了继续鼓励企业投资建设公共基础设施项目,企业所得税法第二十七条第(二)项规定,企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得,可以免征、减征企业所得税。由于国家重点扶持的公共基础设施项目需要国家相关部门根据产业结构和产业政策不断调整,因此本条规定,国家重点扶持的公共基础设施的详细项目,由国家相关部门在《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》中具体规定。这样,在调整《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》时不必修改实施条例,从而使国家对公共基础设施税收优惠政策的调整更为灵活和高效。

二、优惠的具体办法

本条规定的优惠办法,与原来的规定相比,重大改变在于对优惠的起始点的改变与免征、减半征收期限的变化。优惠的起始点从过去的“从开始获利年度”改为“自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度”起。原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十五条规定,从事港口码头建设的中外合资经营企业,经营期在十五年以上的,经企业申请,所在地的省、自治区、直辖市税务机关批准,从开始获利年度起,第一年至第五年免征企业所得税,第六年至第十年减半征收企业所得税;在上海浦东新区设立的从事机场、港口、铁路、公路、电站等能源、交通建设项目的外商投资企业,经营期十五年以上的,经企业申请,上海市税务机关批准,从开始获利年度起,第一年至第五年免征企业所得税,第六年至第十年减半征收企业所得税。新企业所得税法在统一内外企业优惠的基础上,进一步修改了免征的起始点。这是在总结原内外资所得税法的实践经验甚而上形成的。原来规定的从“获利年度”免征所得税,导致一些企业尽是拖长获利前的时间,加上基础设施投资较大,回收期长,一些企业从项目开始后十几年还没有获利,所谓“长亏不倒”,因此也没有缴纳企业所得税。自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起给予减免税优惠,则可以 减少企业推迟获利年度的动机。

三、上述项目范围中不得享受税收优惠的项目

不享受税收优惠的项目,除了《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》中没有明确列兴的项目以外,本条还规定,有一些虽然列入了上述目录中,但是如果属于企业承包经营、承包建设和内部自建自用的也不得享受本条规定的企业所得税优惠。这一限制的目的,主要是为了鼓励对重点扶持的公共基础设施项目的投资,而企业承包经营和内部自建自用上碠项目,对于大力快发展公共基础设施建设的作用有限,承包建设只属于单纯的讯息工期建设,并不负责投资,对扩大公共基础设施规模没有直接关系。

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本条是关于环境保护、节能节水项目中能够享受减免税优惠的范围,条件和方式的规定。

本条是对企业所得税法第二十七条第(三)项规定的具体细化。企业所得税法第二十七条第(三)项规定:“从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”可以免征、减征企业所得税。企业所得税法之所以规定要对环境保护、节能节水项目的所得给予减免税优惠,主要是考虑到目前我国在环境保护、节能节水方面面临的巨大压力。我国历经了以牺牲环境为代价的发展道路,环境污染和生态破坏造成了巨大经济损失,危害群众健康,影响社会稳定的环境安全。保护生态环境成为我国的一项基本国策。“十一五”规划纲要中多处提到,必须加快转变经济增长方式,发展循环经济,保护生态环境。在各方面的日益重视和多方努力下,目前我国环境保护取得了积极进展,但环境形势严峻的善仍然没有得到改变,环境保护面临的压力仍未消除,利用税收政策促进环境保护,是一项颇具现实意义的措施。

原内、外资企业所得税法也都对企业从事环境保护等方面的所得给予了一定的所得税优惠政策,但在优惠对象和力度上却有所差异,如内次企业所得税对企业利用“三废”生产产品给予了定期减免税优惠,外资企业所得税规定从事污水、垃圾处理业务的外资企业可享受生产性外商投资企业的税收优惠政策,因此一些从事污水、垃圾处理业务的内疚企业可能就享受不到减免税优惠。为了进一步回忆建设资源节约型、环境友好型社会,促进经济发展与人口、资源、环境相协调,有必要加大环境保护方面的优惠力度,统一优惠政策。所以企业所得税法第二十七条对企业从事环境保护、节能节水项目的所得统一规定可以免征、减征企业所得税。到底符合什么样的条件才可以享受减免税优惠?具体做事方式是减税还是免税?又是如何减免的?为增强企业所得税法的可操作性,切实落实税收做事政策对环境保护、节能节水方面的促进作用,本条对企业所得税法涉及的上述几个重要问题作了进一步细化和明确。

本条的规定,可以从以下几个方面来理解:

一、环境保护、节能节水项目享受减免税优惠的具体条件和范围、

可以享受本条规定的企业所得税优惠的环境保护、节能节水项目,包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造和海水淡化项目街。考虑到随着经济的发展企业的经营范围日益多元化,一家企业涉足多个行业开展经营的情况屡见不鲜,而企业所得税法需要给予优惠政策支持的往往只是其中某些项目的所得而非企业的全部所得,因此,减免税的对象定位于企业从事某些项目的所得,而不是企业。这样,即使企业的主业不在优惠范围之内,但其从事了本真凭实据的优惠项目的,也可以享受到相应的优惠政策。本条规定的优惠项目包括:

(一)公共污水处理项目。防治水污染、保护水环境,已成为当今世界性的问题,更是我国环境保护工作的当务之急。污水是人类在生活、生产活动中用过的,并为生活废料或生产废料所污染的水,主要包括生活污水、工业废水和被污染的降水等。污水处理就是利用各种设施、设备和工艺技术,将污水中所含的污染物质从水中分离去除,使有害的物质转化为无害的物质、有用的物质,水则得到净化,并使资源得到充分利用。污水经过水质处理达到用水标准后,再用于农林牧渔业、工业、城市或作为低质杂用水等的用水方式,即可解决水资源日益紧缺的问题,又可减轻或消除环境污染,具有明显的社会、经济、环境效益,在一个资源稀缺的时代,污水处理更具有现实意义,国家政策应给予支持。据有关资料显示,目前我国每年排放的城市污水量约351亿立方米,其中80%未经处理直接排放水体,城市污水处理率仅为20%左右。针对我国目前污水处理的这种落后状况,有必要发挥企业所得税对污水处理行业的支持与发展,所以本条将公共污水处理纳入优惠范围。与公共垃圾处理项目享受优惠的前提一样,污水处理也强调的是“公共”,也就是享受本条真凭实据的优惠项目,必须是针对“公共污水”的处理,企业处理自身生产经营活动等产生的污水,不属于本条规定的优惠项目。

(二)公共垃圾处理项目。垃圾是人类生产和生活活动的伴生物,由于环境容量的有限性不可能无限承受排放的垃圾,尤其是随着城市化进程的加速,垃圾已越来越成为经济发展的负担,也是造成环境污染的重要污染源,垃圾问题应引起我们的高度重视。对垃圾进行处理,尽可能进行充分的资源化利用,使更多的垃圾作为“二次资源”进入新的产品生产循环,化废为用,既节能又环保,应得到国家各方面的政策支持。目前中国垃圾处理行业还面临一些问题,如现有的管理体制落后,垃圾收运方式落后,处理技术落后,水平较低,影响了城市生活垃圾中可再生资源的回收利用等。这些问题的解决,都需要国家政策的扶持,企业所得税作为有效的宏观调控经济政策,也应发挥其在支持垃圾处理行业发展中的作用,所以本条明确将公共垃圾处理项目纳入优惠范围。对应垃圾的分类来看,公共垃圾处理项目应包括生活垃圾处理、农村垃圾处理等。另外还需要 明确的是,这里强调的是“公共”,也就是享受本条规定的优惠项目,必须是针对“公共垃圾”的处理,企业处理自身生产经营活动等产生经营活动等产生的垃圾,不属于本条规定的公共垃圾处理项目。

(三)沼气综合开发利用项目。沼气综合利用,是指将沼气、沼液、沼渣(简称三沼)运用到生产的过程,是农村沼气建设中降低生产成本,提高经济效益的一系列综合性技术措施,其范围小组到种植业、养殖业、加工业、服务业、仓贮业等诸多方面,它对促进农村产业结构调整,改善生态环境,提高农产品的产量和质量,增加农民收入,实现可持续发展等都具有重要的意义,国家有必要通过税收优惠政策予以支持沼气综合开发利用的发展。所以,本条明确将沼气综合开发利用项目纳入优惠范围。

(四)节能减排技术改造项目。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个一年规划纲要》提出了“十一五”期间单位国内生产总值能耗降低20%左右、主要污染物排放总量减少10%的约束性指标。这是贯彻落实科学发展观,构建社会主义和谐社会的重大举措;是建设资源节约型、环境友好型社会的必然选择;是推进经济结构调整,转变增长方式的必由之路;是提高人民生活质量,维护中华民族长远利益必然要求。我国经济快速增长,各项建设取得巨大成就,但也付出了巨大的资源和环境代价,经济发展与资源环境的矛盾日趋尖锐,群众对环境污染问题反应强烈。这种状况与经济结构不合理、增长方式粗放直接相关。不加快调整经济结构、转变增长方式,资源支撑不住,互不干涉容纳不下,社会承受不起,经济发展以为继。只有坚持节约发展、清洁发展、安全发展,才能实现经济又好又快发展。当前实现节能减排目标面临的形势十分严峻。国家一直强调衽实行节能减排税收优惠政策,以扶持节能减排工作发展。节能减排技术改造项目,就是对现胡的企业生产经营项目,通过加大资金投入、设备机械改造等方式,减少能耗和污染物排放,提高单位能源产出量,实现清洁生产的改造项目,如《“十一五”十大重点节能工程实施意见》规定的燃烧工业锅炉(窑炉)改造工程、区域热电联产工程、余热余压利用工程、节约和替代石油工程、电机系统节能工程、能量系统优化(系统节能)工程、建筑节能工程、绿色照明工程、政府机构节能工程、节能监测和技术服务体系建设工程项目。

()海水淡化项目。水是地球上一切生命不可缺少的基本物质,是人类社会赖衅生存和发展的宝贵自然资源。本世纪以来,由于世界各国工农业迅速发展,城市人口急剧增加,生产和生活的用水量也随之剧增,水危机成为一项重大的能源危机。我国也是一个严重缺水的国度,水已经成为重要的资源。海水利用是解决我国水资源危机的重要措施之一。向大海要水、要资源,是解决沿海(近海)地区淡水资源短缺的现实选择,也是实现以水资源可持续利用,保障沿海地区经济社会可持续发展的重大措施,具有重大的现实意义和战略意义,有必要通过税收政策扶持海水淡化项目的发展,以解决我们所面临的水资源危机。本条规定的税收优惠项目海水淡化,即是企业从事的利用海水脱盐生产淡水的工程。

二、具体条件和范围的制定

本条规定,优惠项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订,报国务院批准后公布施行。本条规定的优惠项目,只是优惠的具体范围,具体的税收征管中,仍需要对这些项目的具体条件和范围作出规定,而基于条例的框架和立法体例等因素考虑,条例无法对此予以一一明确。根据企业所得税法的规定,企业所得税优惠的具体办法,由国务院规定,所以本条规定的税收优惠项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门拟订后,应报国务院批准公布施行,这就意味着这些具体条件和范围是由国务院确定的,符合企业所得税法的立法原意和精神。之所以强调国务院财政、税务主管部门在拟订优惠项目的具体条件和范围时,需要商国务院有关部门,主要是考虑到作为特定行业或者项目的主管部门,在专业知识和行业发展定向、导向方面更具优势,优惠政策的制定有必要充分听取他们的意见。

三、优惠的具体办法

本条规定,对环境保护、节能节水项目的所得给予优惠的具体方式,是三免三减。即自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。需要注意的是,计算优惠的起始时间是自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,而不是自项目的盈利纳税年度起。这主要是考虑到以盈利年度作为优惠的起算时间,实践中容易造成企业故意不计盈利而拖延优惠的计算年限,造成企业之间新的不公,且本条规定的优惠期限总共长达六年,能使大部分项目得以真正享受到优惠,所以本条采取了从取得生产经营收入所属纳税年度起计算优惠时限的开始,即以权责发生制确认生产经营收入的实现时间。

本条规定,对环境保护、节能节水项目的所得给予优惠的具体方式,是三免三减。即自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。需要注意的是,计算优惠的起始时间是自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,而不是自项目的盈利纳税年度起。这主要是考虑到以盈利年度作为优惠的起算时间,实践中容易造成企业故意不计盈利而拖延优惠的计算年限,造成企业之间新的不公,且本条规定的优惠期限总共长达六年,能使大部分项目得以真正享受到优惠,所以本条采取了从取得生产经营收入所属纳税年度起计算优惠时限的开始,即以权责发生制确认生产经营收入的实现时间。

第八十九条 

依照本条例第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠的项目,在减免税期限内转让的,受让方自受让之日起,可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后转让的,受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

(释义)本条是关于企业受让享受优惠的公共基础设施项目和环境保护、节能节水项目后如何具体执行税收优惠政策的规定。

企业所得税法第二十七条规定,企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得,从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,可以免征、减征企业所得税。据此,本条例第八十七条和第八十八条进一步规定,企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得,从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。也就是说,其具体优惠方式是三免三减,有一个固定的期限。随着经济活动的发展和活跃程度的提高,企业之间相互投资、业务往来、项目转让等现象日益频繁,这就可能会出现这样一种情形:享受本条例第八十七条和第八十八条规定的税收优惠的公共基础设施项目和环境保护、节能节水项目,作为投资主体的企业,在这些项目的优惠期内,出于某种商业目的等考虑,将其转让给其他企业,这时就涉及到这些项目能否继续享受优惠,受让方享受优惠的时限等问题。出于立法框架和体例等因素的考虑,企业所得税法对此没有作相应规定,原内资、外资税法对这种情形也没有作相应规定,所以实施条例有必要对此作明确规定,以解决实践中的操作性问题。

由于企业所得税法和本条例所确定的此类优惠政策,支持的往往只是其中某些项目的所得而非企业的全部所得,即减免税的对象定位于企业从事某些项目的所得,而不是企业,不管企业的主营业务是什么,只要其从事受鼓励的项目的,都享受相应的企业所得税优惠。所以,从其他企业中受让原来享受税收优惠的项目的,并没有改变这些项目的性质,税收优惠政策鼓励的对象仍然存在,只要该项目仍然处在税收优惠期内,则受让企业可以就该项目继续享受优惠,但是有一个限制,就是只能从受让方受让之日起,在剩余期限内享受优惠。因为,这首先是考虑到享受本条例第八十七条和第八十八条所规定的税收优惠的,是项目而不

是企业,所以不宜因项目的所有人的改变,而中断该项目税收优惠政策的继续执行,除非项目本身终止;其次,若是允许这些项目重新计算税收优惠,实践中就容易出现为了享受更长期限的税收优惠,而在优惠期内转让项目等避税行为的发生,损害国家税收利益。另外,在减免期限后满后转让的,受让方不得重新就该项目享受税收优惠政策,因为作为享受税收优惠的项目,已经享受完企业所得税优惠待遇,优惠政策也已经达到了其政策初衷,减免期满后的项目,从本质上已不再是可以享受税收优惠的项目,所以作为受让方,不能就同一项目重复计算享受税收优惠,从另外一角度而言,也是鼓励企业重新投资、开发新的公共基础设施项目、环境保护和节能节水项目,真正发挥税收优惠政策的扶持和导向功能。

第九十条  企业所得税法第二十七条第()项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税,是指一个纳税年度内,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。

(释义)本条是关于技术转让所得可以享受减免税优惠的条件和方式的规定。

本条是对企业所得税法第二十七条第()项规定的具体细化。企业所得税法第二十七条第()项规定:“符合条件的技术转让所得”可以免征、减征企业所得税。改革开放以来,我国科技体制。改革以加强科技创新、促进科技成果转化和产业化为目标,以调整结构、转换机制为重点,采取了一系列重大改革措施。19853月,《中共中央关于科学技术体制改革的决定》提出,“要积极发展技术成果转让、技术承包、技术咨询、技术服务等多种形式的技术贸易活动”,并提出对转让技术成果的收入给予税收减免。此后厂内资企业所得税一直对企业技术转让所得给予减免税优惠,1994年我国统一内资企业所得税制后,继续保留了这一优惠政策,规定对企业事业单位进行技术转让,以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得,年净收入在30万元以下的,暂免征收所得税;对科研机构、高等学校服务于各业的技术成果转让、技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包所取得的技术性服务收入,暂免征收企业所得税。为进一步促进科技成果转化和产业化发展,有必要继续对企业的技术转让所得给予税收优惠。所以,企业所得税法第二十七,条第()项规定,符合条件的技术转让所得,可以免征或者减征企业所得税。

本条对企业所得税法规定的此项税收优惠政策,作了进一步的明确。与原内资企业所得税关于此类税收优惠政策相比,本条作了较大的调整,就是取消了对技术咨询、技术服务、技术培训、技术承包等技术性服务收入免征企业所得税的规定。由于企业所得税法的这尸项规定没有明确到底符合什么样的条件才可以享受减免税优惠?具体优惠方式到底是减税还是免税?又是如何减免的?为增强企业所得税法的可操作性,切实落实税收优惠政策对技术转让所得的促进作用,本条对企业所得税法涉及的上述几个重要问题作了进一步细化和明确。

    本条的规定,可以从以下几方面来理解:

    一、本条规定的税收优惠限于居民企业的技术转让所得这主要是考虑到非居民企业在中国只负有限的纳税义务,而且可以享受预提税优惠政策,甚至可以通过国家之间的税收协定享受更多的优惠,若再给予非居民企业本条规定的优惠,将可能加大居民企业与非居民企业税收待遇上的差别。

二、享受税收优惠的限于技术转让所得

原内资企业所得税关于此类税收优惠政策,除了适用于技术转让收入外,还包括技术咨询、技术服务、技术培训、技术承包等技术性服务收入。本条将其限定为技术转让所得,旨在进一步强化税收政策鼓励技术成果转化的力度。也就是说,本条规定的税收优惠条件,是居民企业将其拥有的技术转让给其他企业、组织或者个人,受让人拥有技术的所有权或者使用权。

三、享受税收优惠的具体方式

享受税收优惠的具体方式是,一个纳税年度内技术转让所得500万元以内的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。这里需要注意的是,这里强调的是居民企业一个纳税年度内技术转让所得的总和,而不管享受减免税优惠的转让所得是通过几次技术转让行为所获取的,只要居民企业技术转让所得总和在一个纳税年度内不到500万元的,这部分所得全部免税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。

第九十一条  非居民企业取得企业所得税法第二十七条第()项规定的所得,减按10%的税率征收企业所得税。

下列所得可以免征企业所得税:

()外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得;

()国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得;

()经国务院批准的其他所得。

(释义)本条是关于企业所得税法规定的预提税优惠政策的细化规定。

本条是对企业所得税法第二十七条第()项的细化规定。企业所得税法第二十七条第()项规定,对于企业所得税法第三条第三款规定的所得(包括在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的来源于中国境内的所得,以及在中国境内设有机构、场所的非居民企业取得的与其所设机构、场所没有实际联系的来源于中国境内的所得),可以免征、减征企业所得税。考虑到上述所得,均属于非居民企业来源于中国境内的所得,按照属地管辖的原则,应该对其征收企业所得税,以维护我国的税收利益,但由于取得上述所得的非居民企业在中国境内没有设立机构、场所,或者上述所得与其所设机构、场所没有实际联系,按照国际

  惯例,对此类所得一般按照较标准税率为低的税率征收预提税,所以企业所得税法第四条规定,企业所得税法第三条第三款规定的预提税所得,实行20%的法定税率。又因为,在过去的税收立法中,对外国资本、投资以及专有技术的引进都采取了鼓励措施,通过降低税率等方式对非居民企业来源于中国境内的所得予以减免税,而且在处理国与国之间税收实际执行政策问题时,主要通过双边税收协定谈判来解决,因此企业所得税法第二十七条第 ()项规定,对非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得,可以免征、减征企业所得税。据此,本条对企业所得税法第二十七条的规定作了进一步细化。

原外资税法第十九条规定,对下列所得,免征、减征所得税:()外国投资者从外商投资企业取得的利润,免征所得税;()国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得,免征所得税;()外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得,免征所得税;()为科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术所取得的特许权使用费,经国务院税务主管部门批准,可以减按百分之十的税率征收所得税,其中技术先进或者条件优惠的,可以免征所得税。与原外资企业所得税关于此类税收优惠政策相比,本条作了较大的调整。考虑到企业所得税法的这一项规定没有明确具体优惠方式到底是减税还是免税?又是如何减免的?为增强企业所得税法的可操作性,本条对企业所得税法涉及的上述几个重要问题,作了进一步细化和明确。

本条的规定,可以从以下几方面来理解:

一、非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得,按10%的税率征收企业所得税企业所得税法第三条第三款规定的所得,包括在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的来源于中国境内的所得,以及在中国境内设有机构、场所的非居民企业取得的与其所设机构、场所没有实际联系的来源于中国境内的所得,对于这部分所得,企业所得税法第四条规定的是20%的法定税率,根据本条的规定,减按10%的优惠税率征税。这样,10%税率作为税收优惠,境外投资者就可以按照加%的法定税率回到其国内进行税收饶让抵免。

二、外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得,免征企业所得税

这部分所得的取得主体是外国政府,而且是贷款给中国政府的,往往是带有一定的援助意义,其利率也相对较低,给予其贷款利息所得免税,有利于中国政府获得更多的外国政府贷款,以更好地满足我国经济社会建设的资金需求。

三、国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得,免征企业所得税

国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款,有利于缓解我国国内经济建设发展的资金紧缺,应该给予税收优惠上的鼓励措施。这里的国际金融组织包括国际货币基金组织、世界银行、亚洲开发银行等。

四、国务院规定的其他所得,免征企业所得税

这是一个兜底性条款,为了应对现实情形的复杂性,给国务院一个授权,使得国务院可以根据实践情况的需要,综合考量各种因素,对非居民企业的预提税所得给予免税待遇,而不必修改本条例,既体现了一定的灵活性,也保持了条例的稳定性。

第九十二条  企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业,是指从事国家非限制和禁止行业,并符合下列条件的企业:

()工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过重00人,资产总额不超过3000万元;

()其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过肋人,资产总额不超过重0阗万元。

(释义)本条是关于享受低税率优惠的小型微利企业的明确界定。

本条是对企业所得税法第二十八条第一款的细化规定。企业所得税法第二十八条第一款规定,“符合条件的小型微利企业,减按20%的税率征收企业所得税。”企业所得税法之所以给予小型微利企业以低税率税收优惠,主要是考虑到要利用税收政策扶持小型企业的发展。在我国的企业总量中,小企业所占比重很大。小企业在国民经济中占有特殊韵地位,对于促进就业、鼓励创业、增强经济活力,都具有重要意义。从税收负担能力来看,小企业

的税收负担能力相对比较弱,让其与大企业适用相同的比例税率,税收负担相对较重,不利于小企业的发展壮大。为更好地发挥小企业在自主创新、吸纳就业等方面的优势,利用税收政策鼓励、支持和引导小企业的发展,参照国际通行做法,需要对小企业给予适当的税收优惠政策支持。

原内资企业所得税法规定,年应纳税所得额3万元以下的,减按18%的税率征税;3万元至10万元的减按27%的税率征税。为扩大本条规定的税收优惠的范围,统一适用于内资、外资企业,确保内外税收优惠政策的统一,企业所得税法第二十八条第一款规定,符合条件的小型微利企业,减按20%的税率征收企业所得税。但是基于整个立法体例等因素的考虑,企业所得税法的这一条规定没有明确到底符合什么样的条件才可以享受减免税优惠?为增强企业所得税法的可操作性,切实落实税收优惠政策对小型微利企业的促进作用,本条对企业所得税法涉及的上述重要问题作了进一步细化和明确。

本条的规定,可以从以下几方面来理解:

一、小型微利企业的认定标准国际上通常采用企业年销售收入(或经营收入)、资产总额和职工人数作为界定中小型企业的指标。联合国(UNCA01993)将中小企业界定为雇员数少于500人的企业。美国采用销售收益与雇员人数两个指标来衡量企业的规模。英国根据员工、年度营业额和年度资产负债表金额界定中小企业。法国基本上是以人数作为划分大中小企业的标准。德国根据年销售额和雇员数界定中小企业。日本根据资本和从业人数界定中小企业。考虑到单独从企业规模上街量是否给予税收优惠不够全面,而且容易失之宽泛,有些企业虽然规模不大,但盈利能力彳艮强,对这类企业就不一定需要给予税收优惠,因此小企业中只有盈利能力较弱的那部分企业即“小型微利企业”才是最需要税法给予照顾的对象。另外,在界定小型微利企业的认定标准时,还需要注意的一个问题是,小型微利企业的认定需要考虑国家的税收利益,如果小型微利企业的界定过宽,将导致企业所得税法规定的25%法定税率被虚置;如果界定得过于严格,又可能使得享受小型微利企业税收优惠范围的企业数量很少,无法真正实现小型微利企业税收优惠政策的功能。所以,借鉴国际经验,结合我国企业的实际构成结构,在充分平衡国家税收利益和企业利益的基础上,本条对小型微利企业的认定标准作了如下分类规定:一是,工业企业中的小型微利企业,是指年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元的企业。工业包括采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业等。年度应纳税所得额指的是,企业一个纳税年度内,所获取的根据企业所得税法和本条例的有关规定,计算出来应缴纳企业所得税的所得额;从业人数,一般是纳税年度内,与企业形成劳动关系的平均或者相对固定的职工人数;资产总额则是指企业所拥有的所有资产在总量上的一个表述,是企业所有者权益和负债的总和。

二是,其他企业中的小型微利企业,是指年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元的企业。除了工业企业外,其他类型的企业,包括服务企业、商业流通企业等,都适用本项规定的小型微利企业认定标准,作为认定标准的年度应纳税所得额、从业人数、资产总额等概念都与第一项的相关概念的内涵一致。

二、不得享受企业所得税法规定的低税率优惠的小型微利企业 。

企业所得税法第二十八条规定,符合条件的小型微利企业,才可以享受20%的低税率优惠。这里的“符合条件”,除了包括小型微利企业本身的认定标准限制外,实施条例还可以规定其他的条件。所以,本条第二款进一步规定,即便是符合本条例第一款规定标准的小型微利企业,若属于从事国家限制和禁止行业的企业,也不得享受20%的低税率优惠。因为,国家为加强和改善宏观调控,引导社会投资,促进产业结构优化升级,实现资源优化配置,确保经济社会的全面可持续发展,会对企业的投资方向等作出调节,对不同的产业、不同的项目,甚至不同的投资主体,确定不同的政策导向和待遇,并会根据经济社会情况的发展变化等多种因素的考虑,适时调整这些政策,对特定行业实行鼓励、限制或者控制政策。对于国家限制和禁止行业的企业,作为宏观调控政策重要手段的税收政策就不宜再给予鼓励和扶持。所以,本条规定,对于从事国家限制和禁止行业的企业,即使达到本条规定的小型微利企业的认定标准,也不得享受低税率优惠。

另外,与本条例其他条款关于税收优惠的规定都需要制定税收优惠目录或者具体的认定管理办法等不一样,关于小型微利企业将不再单独制定专门的认定管理办法,本条规定的小型微利企业是直接的认定标准,税务机关在征收企业所得税时,可以直接根据这个标准去判定特定的企业是否属于小型微利企业,而决定是否给予税收优惠,直接的可操作性比较强。

第九十三条  企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业,是指拥有核心自主知识产权,并同时符合下列条件的企业:

()产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围;

()研究开发费用占销售收人的比例不低于规定比例;

()高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于  规定比例;

()科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例;

()高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订,报国务院批准后公布施行。

(释义)本条是关于享受低税率优惠的高新技术企业的认定标准的规定。

本条是对企业所得税法第二十八条第二款的细化规定。企业所得税法第二十八条第二款规定,·国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。企业所得税法之所以给予高新技术企业以低税率优惠·,主要是考虑到要利用税收政策促进我国的科学技术水平。科学技术是第一生产力,是先进生产力的集中体现和主要标志,其发展水平关系到一国经济和社会的发展程度,已成为工业发达国家经济的主要支柱和推动经济增长的主导力量,可以说是一个国家竞争力的核心。经过多年的发展,目前我国高新技术产业已经取得了巨大的成就,但与世界发达周家相比,我国科学技术总体水平还有较大差距,主要表现为:关键技术自给率低,发明专利数量少;科研质量不够高,优秀人才比较匮乏;高技术产业在制造业总产值中的比重及对经济增长的贡献率依然偏低等。为了推动高新技术产业的发展,促进企业技术创新和科技进步,推动我国产业结构升级,需要继续对高新技术企业给予必要的税收优惠政策支持,这样有利于保持高新技术企业税收优惠政策的稳定性和连续性,实现国民经济的可持续发展。

与国外许多国家通过对高新技术产业给予税收优惠政策等手段,增强国家创新能力和国际竞争力的做法一样,我国原税收优惠政策规定,对国家高新技术产业开发区内的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税,并给予自获利年度起两年内免征所得税的优惠。但是,这个优惠政策,仅限于国家高新技术产业开发区内经认定的高新技术企业,对高新技术企业进行认定的一条重要标准就是企业在高新技术产品目录范围内的高新技术产品收入

要占到总收入的一定比例,从而使一些虽有较高技术含量但不生产有形产品的企业不能被认定为高新技术企业,同时国家高新技术产业开发区外的高新技术企业不能享受企业所得税优惠政策,这些都在一定程度上影响了企业进行技术创新和研发的积极性,还产生了部分企业“区内注册、区外经营”的问题。为解决上述问题,企业所得税法第二十八条第二款规定,国家需要重点扶持的高新技术企业,减按巧%的税率征收企业所得税。对享受税率优惠的高新技术企业不再作地域限制,在全国范围都适用,同时考虑到定期减免税方式的一些弊端,以及低税率优惠范围的扩大,企业所得税法中不再对高新技术企业实行定期减免税优惠。但是基于整个立法体例等因素的考虑,企业所得税法的这一条规定没有明确到底符合什么样的条件才可以享受减免税优惠?为增强企业所得税法的可操作性,加强税收优惠的政策导向作用,实施条例应该对高新技术企业的认定标准作出规定。

考虑到高新技术企业的认定标准需要根据剪践经验的总结不断加以改进和完善,也需要根据科学技术的发展变化情况作适时  调整,在条例中作过于具体和固化的认定条件规定,容易僵化,形成被动,不利于维护条例的稳定性,所以条例只规定了高新技术企业认定中的指向性指标,至于具体认定条件,则将在高新技术企业认定管理办法中进行规定。

本条的规定,可以从以下几方面来理解:

一、,高新技术企业的认定指标

根据本条的规定,高新技术企业的认定需要具备下列条件:

一是,拥有核心自主知识产权。这是高新技术企业认定标准  中相对较为关键的一项,企业是否拥有核心自主知识产权,是判断一个企业生产、发展和竞争能力的重要参考因素。只有拥有核心自主知识产权的企业箩才能在。日益激烈的市场竞争中处于有利地位,才能争取主动。这里强调的核心自主知识产权,指的是企业对知识产权的主体或者核心部分,拥有自主权或者绝对控制权,而不能满足于只对非主体部分的枝节或者辅助性的部分拥有所谓

  的知识产权。另外需要明确的是,本项认定标准所称的拥有核心自主知识产权,并不一定是企业通过自己研发所获取的,它也可以是企业通过购买、投资者投入等形式获取,只要企业对这项知识产权拥有完整的支配权,或者享有独占的使用权即可。

二是,产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》

  规定的范围。这是对高新技术企业产品(服务)方面的要求。一个企业的生产经营,最终需要一个载体来体现其价值,离开这个载体,空谈所谓的高新技术企业,是站不住脚的。作为高新技术企业,体现其价值的载体也应具备“高新”性,也就是作为其载体的产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。《国家重点支持的高新技术领域》是国家有关部门根据经济社会发展的现状,针对产业发展需要和特定阶段科学技术总体发展水平等所拟订的高新技术领域范畴,以体现国家的产业导向和指引功能。

三是,研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例。这是对高新技术企业研究开发费用投入的规定。从某种程度上来说,高新技术企业体现的就是在研究开发能力上的先进性,而研发能力的维持和提升等,需要大量研发费用的不断投入,以研究开发费用占销售收入的一定比例来要求高新技术企业,也是防止高新技术企业落后于时代的一项重要措施。

四是,高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例。这一认定指标要求高新技术企业的产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》,是确保高新技术企业的主营业务保持“高新”性的一项重要辅助性措施,也是对高新技术企业主营业务上的要求,以保证企业所得税法和本条例所鼓励和扶持的企业属于真正的高新技术企业。

五是,科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例。这是对高新技术企业人员构成的一项指标性要求。现代市场竞争,说到底是人才的竞争,是人力资源的竞争,人的作用不但没有减弱,恰是更居重要的地位。高新技术企业的维持和运转,需要一定数量具有高新知识的人才提供智力支持,科技人员占企业职工总数的比例应有一个基本的比例限制。

六是,高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。这是个兜底条款,也是一个授权性条款,以体现高新技术企业认定标准的灵活性,避免随着经济社会情况的发展变化,现有的认定指标无法满足高新技术企业认定工作的需要。

二、《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法的制定

本条规定的认定指标,都是原则性、指引性的标准,并没有直接的可操作性,仍需要进一步细化。根据企业所得税法的规定,企业所得税优惠的具体办法,由国务院规定,所以本条规定的高新技术企业认定管理办法和《国家重点支持的高新技术领域》应由国务院决定。考虑到立法框架和体例的限制保证条例的适当开放性和稳定性,高新技术企业认定管理办法和《国家重点支持的高新技术领域》由国务院通过行政法规以外的形式来予以颁布施行。

由于高新技术企业的认定是一项非常复杂而专业的工作,只凭国务院财政、税务主管部门来拟订,尚无法满足高新技术企业认定工作的需求,需借助科技主管部门的专业知识介入和参与,也需要国家科技主管部门在科技发展政策、导向上的宏观把握和指引,同时还应听取国务院其他有关部门的意见,所以本条第二款规定,高新技术企业认定管理办法和《国,家重点支持的高新技术领域》由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门拟订后,报国务院批准后公布施行。

第九十四条  企业所得税法第二十九条所称民族自治地方,是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定,实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。

对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业,不得减征或者免征企业所得税。

(释义)本条是关于民族自治地方及其减免税权限的规定。

本条是对企业所得税法第二十九条的细化规定。企业所得税法第二十九条规定,民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分,可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的,须报省、自治区、直辖市人民政府批准。企业所得税法之所以对民族自治地方的企业所得税优惠政策作出特殊规定:主要是考虑到民族自治地方发展的特殊需要,以及与其他相关法律法规的衔接。我国现行民族区域自治法第三十四条规定,“民族自治地方的自治机关在执行国家税法的时候,除应由国家统一审批的减免税收项目以外,对属于地方财政收入的某些需要从税收上加以照顾和鼓励的,可以实行减税或者免税。自治州、自治县决定减税或者免税,须报省、自治区、直辖市人民政府批准。”

原内资企业所得税暂行条例第八条第一项规定:“民族自治地方的企业,需要照顾和鼓励的,经省级人民政府批准,可以实行定期减税或者免税”,但原外资企业所得税法中并没有类似的规定。为了更好地贯彻落实民族区域自治法,考虑到目前企业所得税收入属于中央和地方分享收入,企业所得税法将民族自治地方自治机关的减免税权的优惠对象扩大到外资企业,进一步扩大了民族自治地方的减免税权,扩大了此项优惠的适用范围,也有利于保证内资、外资企业享受同样的税收优惠待遇。对于民族自治地方的范围包括哪些,企业所得税法并没有作相应的规定,因此实施条例有必要对此作进一步明确,以使企业所得税法和本实施条例更具可操作性。

民族区域自治法第二条规定,民族自治地方分为自治区、自治州、自治县。为确保本条例与民族区域自治法的衔接,本条第一款对此进行了重申,即自治区、自治州和自治县的自治机关,对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分,可以决定减征或者免征。

根据本条第二款的规定,民族自治地方不得对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业,减征或者免征企业所得税。这是本条例所新增的限制性规定。这主要是考虑到不管是在民族自治地方,还是在其他行政区域内,都需要遵守国家统一制定的产业政策,民族自治地方也不宜违背国家的宏观调控政策给予国家限制和禁止行业的企业以减征、免征企业所得税的优惠。

第九十五条  企业所得税法第三十条第()项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计人当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。

(释义)本条是关于研究开发费用的加计扣除的方式的具体规定。

本条是对企业所得税法第三十条第一项的细化规定。企业所得税法第三十条第一项规定,企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。与直接减免税相比,加计扣除的对象是企业的某些具体支出项目,在这些项目上支出越多,得到的优惠越大,因此加计扣除对于鼓励企业加大对某些项目的支出更有针对性。直接减免税政策一般都有严格的限制条件和执行期限,而加计扣除则往往是一项长期且适用企业范围更广的政策,故目前世界各国普遍采用加计扣除方式作为鼓励企业加大某些方面投入的手段。我国国家中长期科技发展规划纲要指出,要把提高自主创新能力摆在全部科技工作的突出位置,营造激励自主创新的环境,推动企业成为技术创新的主体,努力建设创新型国家。科技开发投入是科技创新的物质基础,是科技持续发展的重要前提和根本保障。据有关资料,2005年我国研究开发费用支出占国内生产总值比重为13%,科技规划纲要提出,要通过多方面的努力,使我国全社会研究开发投入占国内生产总值的比例逐年提高,到2010年达到2%,到2090年达到25%以上。为贯彻落实科技规划纲要精神,鼓励企业自主创新,企业所得税法中保留了对企业研发费用加计扣除的优惠,企业所得税法对此项优惠政策作了明确规定。这一规定有利于引导企业增加研发费用投入,提高我国企业核心竞争力。

原内资、外资税法在法律法规层次,并没有明确规定企业研发费用的加计扣除,只是在有关政策性文件中规定,对企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研发费用,在按规定实行100%扣除基础上,允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除,即如果企业当年开发新产品的研发费用实际支出为10000元,就可按15000(10000150)数额在税前进行扣除,在税前多扣除50叨元,在适用税率为25%的情况下,可以少缴所得税13田元,以体现对研发支出的鼓励政策。原内资外资企业所得税关于加计扣除的规定,层次较低,给纳税人的可预期性和保障性程度不高。为了增强此项税收优惠政策的权威性和稳定性,企业所得税法在第三十条第一项规定,企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除,使其成为一项长期性的税收优惠政策。但是,企业所得税法的这一条规定没有明确这种优惠方式是如何具体加计扣除的?加计扣除的标准是多少?为增强企业所得税法的可操作性,切实落实税收优惠政策对企业研发费用投入的促进作用,本条对企业所得税法涉及的上述几个重要问题作了进一步细化和明确。

本条的规定,可从以下几方面来理解:

一、本项允许加计扣除的研发费用是指企业为开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发费用

在这里,新产品、新技术、新工艺的界定是关键,一般而言,将从在中国境内是否形成相应的研究开发成果为标准来认定新产品、新技术、新工艺。研发费用的具体范围,将由国务院财税主管部门通过规章进行明确。

二、研究开发费用的具体加计扣除方式

研究开发费用的具体加计扣除方式为:未形成无形资产的研发费用,计入当期损益,在按规定实行100%扣除基础上;按研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的研究开发费用,按无形资产成本的150%进行摊销。也就是按照研究费用是否资本化为标准,分两种方式来加计扣除,其准予税前扣除的总额是一样的,即都是实际发生的研发费用的150%。之所以分这两种方式予以加计扣除,是因为企业的研发投入,由于科学研究过程中各种不可  预期的因素较多,研发费用的投入并不一定都能形成新产品、新技术、新工艺,若只鼓励形成无形资产的研发费用加计扣除,那么从某种程度上将束缚企业研发费用的投入。研发费用的加计扣除,鼓励的是企业的研发行为,只有研发行为的存在,才可能形成新产品、新技术、新工艺。如果研究开发未形成无形资产的,则计入企业的当期损益,应当加计在当期扣除;如果形成无形资产的,则属于资本化的费用支出,构成无形资产的成本,应允许加计后作为无形资产的成本,按照规定摊销。

第九十六条  企业所得税法第三十条第()项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除,是指企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

企业所得税法第三十条第()项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法,由国务院另行规定。

(释义)本条是关于安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员的企业享受税收优惠的规定。

本条是对企业所得税法第三十条第二项规定的细化。为了进一步完善促进就业的税收政策,企业所得税法第三十条第二项中规定:企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。企业所得税法中规定的优惠政策主要有两点变化:  (1)将优惠范围扩大到包括外资企业在内的所有安置特殊就业人员的企业,有利于鼓励社会各类企业吸纳特殊人员就业,为社会提供更多的就业机会,更好地保障弱势群体的利益o  (2)实行工资加计扣除政策并取消安置人员的比例限制。但是企业所得税法的上述规定,有两个方面的内容需要实施条例予以明确:一是企业安置特殊就业人员享受加计扣除的标准是什么?二是如何确定安置特殊就业人员享受税收优惠的特殊就业人员的范围?为此,本条规定了企业安置残疾人员享受加计扣除的标准和残疾人员的范围,对于企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法,由国务院另行规定。本条内容主要包括以下三个方面:

一、企业安置残疾人员享受加计扣除的标准

根据本条的规定,企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除,是指企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。企业每安置一名国家鼓励安置的人员就业,如果企业支付的月工资为2000元,则企业在计算应纳税所得额时,不仅可据实扣除2000元,还可另外再多扣除2000元,也就是说,在适用税率为25%的情况下,企业每安置一名国家鼓励安置的人员就业,将可享受到500元的税收减免优惠。如果企业支付给职工更高的工资,其所获得的税收优惠也就更多。这样调整,既有利于使所有安置残疾人员就业的企业都能享受到税收优惠,也有利于把税收优惠真正落实到需要照顾的人群头上,避免出现作假带来的税收漏洞,符合《残疾人保障法》提出的采取优惠政策和扶持保护措施,通过多渠道、多层次、多种形式,使残疾人劳动就业逐步普及、稳定、合理。考虑到残疾人员属于社会弱势群体,其就业形势尤为严峻,安置

    残疾人员就业任务更是非常艰巨,需要税收优惠政策予以支持,动员全社会力量,妥善解决残疾人员就业问题,企业所得税法和本条例中着重对企业安置残疾人员支付的工资给予加计扣除进行了明确规定。

二、残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定

根据《中华人民共和国残疾人保障法》第二条的规定,残疾人是指在心理、生理、人体结构上,某种组织、功能丧失或者不正常,全部或者部分丧失以正常方式从事某种活动能力的人。残疾人包括视力残疾、听力残疾、言语残疾、肢体残疾、智力残疾、精神残疾、多重残疾和其他残疾的人。残疾标准由国务院规定。由于《残疾人保障法》中已经对残疾人的范围作了界定,本条例直接援引该法的规定,可以避免重复规定,而且可以避免出现将来《残疾人保障法》修改时,本法也要随之修改的情况。

三、企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法,由国务院另行规定“十一五”规划纲要提出,要千方百计扩大就业,把扩大就业摆在经济社会发展更突出的位置,实行积极的就业政策,统筹城乡就业,努力控制失业规模。继续实施和完善鼓励企业增加就业岗位、加强就业培朝I的财税、信贷等优惠政策。税收优惠政策是鼓励企业安置就业人员、扩大就业的重要、有效措施,为了促进就业,国家在内资企业所得税方面先后出台了一系列税收优惠政策,其优惠对象包括安置城镇待业人员的劳动就业服务企业、安    置下岗再就业人员的企业,以及安置自主择业的军队转业干部、自谋职业的城镇退役士兵、随军家属就业的企业等,这些企业享受税收优惠的条件各不相同,优惠内容也有所差别。总的来说,上述促进就业的税收优惠政策对解决相关人员的就业问题起到了较大的积极作用,但由于优惠方式大多为直接减免税,而且优惠条件和力度有所差别,在实际执行中也存在一些问题。一方面,很多不符合条件的企业为享受税收优惠而弄虚作假,甚至租用下岗失业人员的优惠证件以骗取税收优惠;另.一方面,企业只要达到基本条件就可以享受直接减免税,不利于引导企业更多地安置特殊就业人员。而且同是安置特殊就业人员,但优惠政策又不一  致,很容易引发彼此之间的攀比。实施条例没有明确列举企业安置各种国家鼓励安置的人员的工资的加计扣除办法,而是由国务院另行规定,这样,国务院可以根据就业形势制定具体的优惠办法。

第九十七条  企业所得税法第三十十条所称抵扣应纳税所得额,是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的,应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。

(释义)本条是关于创业投资企业税收优惠的细化规定。

企业所得税法第三十一条规定,创业投资企业从事国家需要  重点扶持和鼓励的创业投资,可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。企业所得税法的上述规’定,有两个方面的内容需要实施条例予以明确:一是创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资,具体是指哪些创业投资?二是按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额,具体的抵扣比例是多少?。本条则规定了创业投资企业享受企业所得税优惠的投资类型和条件,以及可以抵  扣应纳税所得额的具体比例。

创业投资是指职业金融家投入到新兴的、迅速发展的、有巨大竞争力的企业中的一种权益资本(Equit Capital)。经济合作和发 展组织(0ECD)则将创业投资定义为,凡是以高科技与知识为基础、生产与经营技术密集的创新产品或服务的投资。创业投资企业是我国的新兴产业,为了促进创业投资企业发展,规范其投资运作,鼓励其投资中小企业特别是中小高新技术企业,国家发改委等十部委于2005年制定了《创业投资企业管理暂行办法》(国家发改委令第39)。按照该办法的规定,创业投资企业是指在中国境内注册设立的主要从事创业投资的企业组织,而创业投资是指向在中华人民共和国境内注册设立的处于创建或重建过程中的成长性企业,但不舍已经在公开市场上市的企业进行股权投资,以期所投资的企业发育成熟或相对成熟后主要通过股权上市转让、股权协议转让、被投资企业回购等途径获得资本增值收益的投资方式。同时规定国家运用税收优惠政策扶持创业投资企业发展并引导其增加对中小企业特别是中小高新技术企业的投资。

本条内容是在对现行促进创业投资企业发展的有关税收政策进行规范形成的。根据2007年财政部、国家税务总局发布的《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》,规定创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上(2),凡符合下列条件的,可按其对中小高新技术企业投资额的70%抵扣该创业投资企业的应纳税所得额,并且符合抵扣条件并在当年不足抵扣的,可在以后纳税年度逐年延续抵扣。()经营范围符合《创业投资企业管理暂行办法》规定,且工商登记为“创业投资有限责任公司”、  “创业投资股份有限公司”等专业性创业投资企业。在20051115《创业投资企业管理暂行办法》发布前完成工商登记的,可保留原有工商登记名称,但经营范围须符合《创业投资企业管理暂行办法》规定。()遵照《创业投资企业管理暂行办法》规定的条件和程序完成备案程序,经备案管理部门核实,投资运作符合《创业投资企业管理暂行办法》有关规定()创业投资企业投资的中小高新技术企业职工人数不超过枷人,年销售额不·超过2亿元,资产总额不超过2亿元。()创业投资企业申请投资抵扣应纳税所得额时,所投资的中小高新技术企业当年用于高新技术及其产品研究开发经费须占本企业销售额的5%以上(5),技术性收入与高新技术产品销售收入的合计须占本企业当年总收入的60%以上(60)。本条对该项优惠政策予以吸收,并上升为行政法规的规定。

一、创业投资企业享受企业所得税优惠的投资类型和条件

本条规定的创业投资企业享受企业所得税优惠的投资类型和条件包括:

()创业投资企业采取股权投资方式投资。

享受税收优、惠的创业投资的业务范围限于股权投资方式。根据《创业投资企业管理暂行办法》的规定,创业投资企业的经营范围包括:(1)创业投资业务o(2)代理其他创业投资企业等机构或个人的创业投资业务。(3)创业投资咨询业务。(4)为创业企业提供创业管理服务业务。  (5)参与设立创业投资企业与创业投资管理顾问机构。对于创业投资企业其他业务范围的所得,不得享受本条规定的抵扣应纳税所得额的优惠。

()创业投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的。

1.投资于未上市的企业。

创业投资本身是指向投资于创建或重建过程中的成长性企业,不舍已经在公开市场上市的企业,已经上市的企业以向公众发行股票的方式融资,一般而言已经比较成熟,有完善的内部治理结构,公司规模比较大,不属于中小型企业,受国家证券业监督管理机构监管,不需要创业投资公司的创业管理服务。

2,投资于中小高新技术企业2年以上。”

创业投资企业管理暂行办法》规定,国家运用税收优惠政策扶持创业投资企业发展并引导其增加对中小企业特别是中小高新技术企业的投资。当前许多国家都把强化科技创新作为国家战略,把科技投资作为战略性投资;通过对高新技术产业,尤其对  中小高新技术企业由于在成长阶段研究开发费用高、风险较大,特别需要资金扶持;给子税收优惠政策,着力增强,国家创新能力和国际竞争力,进而带动全社会的科技进步和经济发展。我国以前享受税收优惠政策的高新技术企业,仅限于国家高新技术产业开发区内经认定的。高新技术企业。本条明确规定对全国范围内的中小高新技术企业的创业投资享受企业所得税应纳税额抵扣优惠,体现鼓励发展高技术产业的方向,符合“十一五”规划和国家中长期科技发展规划纲要的要求,有利于促进企业技术创新和科技进步,推动高新技术产业的发展和我国产业结构升级。考虑到高新技术企业的发展成熟需要比较长的周期,研究开发阶段需要持续的资金支持,沿用了现行的政策,本条规定享受企业所得税应纳税额抵扣优惠的企业是投资于中小高新技术企业2年以上的投资。

现行高新技术企业认定条件和管理办法,有科技部、财政部、国家税务总局发布的《关于印发<中国高新技术产品目录2006>的通知》(国科发计字[2006]370)、科技部发布的《国家高新技术产业开发区高新技术企业认定条件和办法》  (国科发火字(2000)324)  《关于国家高新技术产业开发区外高新技术企业认定有关执行规定的通知》(国科发火字[2000]120)等规定。《关于促进斜业投资企业发展有关税收政策的通知》规定了申请创业投资企业税收优惠的具体操作程序,要求创业投资企业申请享受投资抵扣应纳税所得额应向其所在地的主管税务机关报送以下资料:()经备案管理部门核实的创业投资企业投资运作情况等证明材料;()中小高新技术企业投资合同的复印件及实投资金验资证明等相关材料;()中小高新技术企业基本情况,以及省级科技部门出具的高新技术企业认定证书和高新技术项目认定证书的复印件。通过以上证明文件来保证对中小高新技术企业的税收优惠落到实处。

二、创业投资企业可以抵扣应纳税所得额的比例和抵扣方式,本条规定,创业投资企业可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。这也是《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》中抵扣政策的延续,规定在行政法规中,就在更大程度上保证了此项优惠的稳定性。

对创业投资企业实行按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额的优惠办法,属于间接税收优惠,可以引导社会资金更多投资于中小高新技术企业,解决中小科技企业投资不足问题,有利于风险投资尽快回收,减少投资风险,促进高新技术企业的成长和发展。按照企业所得税的基本原理,企业的对外投资额是可以收回的,不属于成本费用,不得在税前扣除,因此允许企业按照投资额的一定比例抵扣应纳税所得额,实际上也是一种加计扣除优惠。

第九十八条  企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产,包括:

()由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产;

()常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的,可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

(释义)本条是关于固定资产加速折旧企业所得税优惠的具体  规定。

企业所得税法第三十二,条规定,企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业所得税法的上述规定,有三个方面的内容需要实施条例予以明确:一是确需加速折旧的情形有哪些?二是缩短折旧年限的的最低折旧年限是多少?三是采取加速折旧的方法,可以选择哪些具体方法?本条在此规定了缩短折旧年限和加速折旧的情形、缩短折旧年限的最低年限,以及加速折旧方法。我国以前的内资企业所得税对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备,以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备允许采用余额递减法或年数总和法实行加速折旧,但一般不允许缩短折旧年限;外资企业所得税则允许对受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备以及常年处于日夜运转状态的机器设备缩短折旧年限,但没有明确规定采用加速折旧方   法,只是规定固定资产,的折旧应当采用直线法计算,对确实需要采用其他折旧方法的,可以由企业自行确定,报税务机关备案。为了继续发挥加速折旧这一间接优惠方式的作用,参照国际经验,本条沿用以上政策并进行整合,明确规定了缩短折旧年限的最低年限和加速折旧方法。

一、采取缩短折旧年限和加速折旧的情形

加速折旧是指按照税法规定,允许纳税人在固定资产使用年限的初期提列较多的折旧,以后年度相应减少折旧额,从而使纳税人的所得税负得以递延的一种优惠方式。从固定资产的使用情况看,固定资产在其使用早期修理的次数很少,实际使用时间长,操作效率高,产品质量好,可为单位提供较多的效益。而在其作用后期,随着修理次数的增加,操作效率和产品质量都会逐渐降低,不断上升的成本降低了单位的收益能力。因此,为了使折旧的提取多少与固定资产的运营规律相一致,便在固定资产使用初期摊销较多的折旧,在其使用后期摊销较少的折旧。为了降低由于科学技术飞速发展而产生的无形损耗的风险,提高资金运营效果,客观上也要求企业采用加速折旧法。由于折旧费用是计算应纳税所得额的扣除项目之一,不论是缩短固定资产的折旧年限还是实行加速折旧,都可以减轻纳税人在最初几年的税收负担,虽然从整个固定资产使用期间来看企业的总税负没有变化,但税负前轻后重,对企业来说相当于政府提供了一笔无息贷款,从时间价值的角度来看,有利于减轻企业的资金压力。允许企业对某些资产实行加速折旧,对政府而言只是相当于放弃了部分利息收入,整体上不会对税收收入产生大的影响,而对企业来说则能起到很大的鼓励和支持作用,因此加速折旧这种间接优惠方式为世界上很多国家的所得税法所采用。

()由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产。

对由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产实行加速折旧,可以使企业加快淘汰落后的技术设备,引进新技术、新工艺,提高产品的科技含量,所以国家鼓励企业加大对此类固定资产的投入,允许缩短固定资产的折旧年限和加速折旧。

()常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

有些固定资产由于使用强度大或更新快而导致其使用寿命缩短,对这类固定资产实行加速折旧更符合其实际的使用寿命,也是对以前政策的延续。

二、缩短折旧年限的最低折旧年限规定

本条规定,采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%,这主要是为了防止某些企业不切合实际地缩短折旧年限来增加当年扣除,逃避税负。本条例第六十条对固定资产计算折旧的最低年限作了规定:()  屋、建筑物,为20年;()飞机、火车、轮船、机器、机械和其  他生产设备,为10年;()与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;  ()飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年;()电子设备,为3年。

三、加速折旧的方法

本条规定采取加速折旧方法的,可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

双倍余额递减法,是指在不考虑固定资产残值的情况下,以直线法(即平均年限法)折旧率(不扣残值)的两倍作为折旧率,乘以每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额求得每期折旧额的一种快速折旧的方法。应用这种方法计算折旧时,由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值,为了保证固定资产使用年限终了时账面净值与预计净残值相等,所以在计算固定资产折旧额时,应在其折旧年限到期前两年内,将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下:

年折旧率=刀预计使用年限X重舶%

月折旧率=年折1日率/12

月折旧额=每月月初固定资产账面净值X月折旧率

如:一台设备原值100万元,预计使用年限5年,预计净残值255万元,采用双倍余额递减法计提折旧分别为,第1年:折旧率为25=04,折旧额为100X04=40万元;第2年:折旧率为25=04,折旧额为(10040)x04=24万元;第3年:折旧率为2/5=04,折旧额为(100-40-24)X04=1440万元;第4年与第5年系该固定资产折旧年限到期的前两年,将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销,即(10040241442.55)2=9525万元。

如:一台设备原值100万元,预计使用年限5年,预计净残值255万元,采用双倍余额递减法计提折旧分别为,第1年:折旧率为25=04,折旧额为100X04=40万元;第2年:折旧率为25=04,折旧额为(10040)x04=24万元;第3年:折旧率为2/5=04,折旧额为(100-40-24)X04=1440万元;第4年与第5年系该固定资产折旧年限到期的前两年,将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销,即(10040241442.55)2=9525万元。

年数总和法又称折旧年限积数法或级数递减法,它是将固定资产的原值减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算确定固定资产折旧额的一种方法。逐年递减分数的分子代表固定资产尚可使用的年数;分母代表预计使用年数的逐年数字之总和,假定使用年限为n年,分母即为1+2+3+......+n=n(n+1)÷2。计算公式如下:

年折旧率=尚可使用年数/预计使用年限的年数总和X100

月折旧率=年折旧率/12

月折旧额=(固定资产原价—预计净残值)X月折旧率

例如:对于一个折旧年限为4年,原值为11000元,净残值为1000元的固定资产,用:“年数总和法”计算折旧时,第一年的折旧额为:(110001000)x4/(1+2+3+4)=4000();第二年的折旧额为:(110001000)x3/(1+2+3+4)=3000()

第九十九条  企业所得税法第三十三条所称减计收入,是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计人收入总额。前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。

(释义)本条是关于企业所得税减计收入优惠的方式和条件的具体规定。

企业所得税法第三十三条规定,企业综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入,可以在计算应纳税所得额时减计收入。企业所得税法的上述规定,有两个方面的内容需要实施条例予以明确:一是如何判断企业属于综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品?二是减计收入的具体标准是什么?所以有必要在实施条例中对减计收入企业所得税优惠的条件和方式作出具体规定。

资源综合利用是我国经济和社会发展中一项长远的战略方针,也是一项重大的技术经济政策,对提高资源利用效率,保护环境,促进经济增长方式由粗放型向集约型转变,实现资源优化配置和可持续发展都具有十分重要的意义。资源综合利用主要包括:在矿产资源开采过程中对共生、伴生矿进行综合开发与合理利用;对生产过程中产生的废渣、废液()、废气、余热、余压等进行回收和合理利用;对社会生产和消费过程中产生的各种废旧物资进行回收和再生利用。

19859月,国务院批转原国家经委《关于开展资源综合利用若干问题的暂行规定》(国发(19853 117),明确了国家对资源综合利用实行鼓励和扶持政策,对《资源综合利用目录》内的资源综合利用产品给予税收减免优惠。为进一步推动资源综合利用的开展,19968月《国务院批转国家经贸委等部门关于进一步开展资源综合利用的意见的通知》  (国发(19)36),进一步明确了国家对资源综合利用实行鼓励和扶持政策。原国家经贸委、原国家计委、财政部、国家税务总局修订了《资源综合利用目录》,作为税收优惠政策的依据。根据财政部、国家税务总局发布的《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税字[1994]001)的规定,企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的,可在五年内减征或者免征所得税。包括:()企业在原设计规定的产品以外,综合利用本企业生产过程中产生的,在资源综合利用目录》内的资源作主要原料生产的产品的所得,自产经营之日起,免征所得税五年。()企业利用本企业外的大宗煤矸石、炉渣、粉煤灰作主要原料,生产建材产品的所得,自生产经营之日起,免征所得税五年。()为处理利用其他企业废弃的,在《资源综合利用目录》内的资源而新办的企业,经主管税务机关批准后,可减征或者免征所得税一年。本条是在将以前的内资企业所得税的资源综合利用所得减免税优惠转变为减计收入优惠方式并扩大到外资企业形成的。

一、综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入减按90%计入收入总额

减计收入是指按照税法规定准予对企业某些经营活动取得的应税收入,按一定比例减少计入收入总额,进而减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。和加计扣除方式类似,减计收入也是一种间接优惠方式。对企业某些项目的收入减按一定比例计入收入总额,而其对应的成本费用则可以正常扣除,则企业不仅可以减少在这些项目上的税负,还可能减少在其他项目上应纳的所得税。例如,企业经营某一项目的收入为100万元,对此收入可以减按90%即90万元计入其应税收入,而这一项目的成本费用为95万元,则企业在这一项目上的应税所得为—5万元,由于企业的应纳税所得额是综合计算的,这—5万元可用来抵减企业在其他项目上的应税所得,从而不仅相当于对这一项目免税,还免掉了一部分其他项目应缴的所得税,企业从这一项目上得到的收入越多,最终得到的优惠力度就越大。

二、以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入以前的综合利用资源,是指企业以国家主管部门发布的《资源综合利用目录》内的资源作为主要原材料,生产符合国家产业    政策规定的产品。以前的对综合利用资源的所得给予减免税的政策仅限于内资企业,而且企业享受此政策不能超过五年。企业所得税法将此政策转变为采用减计收入方式并扩大到外资企业执行,且没有时间限制,可以更好地鼓励企业综合利用资源,来生产符合国家产业政策规定的产品。2005127,国务院颁布了《关于发布实施促进产业结构调整暂行规定的决定》,同日,经国务院批准,国家发展和改革委员会配套发布了《产业结构调整指导目录》,其中分为鼓励、限制、和淘汰类三类。自2007年直21日起施行的《外商投资产业指导目录》,对外商投资产业分为鼓励、限制、—禁止三类。对于生产国家产业政策限制或禁止生产的产品,不属于国家鼓励的范围,不应享受税收扶持和优惠。

三、原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准

新的《资源综合利用企业所得税优惠目录》将由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订,报国务院批准后公,布施行,后时将在其中规定原材料占生产产品材料的比例,以保证资源综合利用的力度,防止某些企业只是为了享受税收优惠而选择目录中规定的原材料品种,并未真正以提高资源利用效率,保护环境,促进经济增长方式由粗放型向集约型转变,实现资源优化配置和可持续发展为目的。

第一百条  企业所得税法第三十四条所称税额抵免,是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的,该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。

享受前款规定的企业所得税优惠的企业,应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备;企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的,应当停止享受企业所得税优惠,并补缴已经抵免的企业所得税税款。

(释义)本条是关于企业所得税税额抵免优惠的具体细化规定。

企业所得税法第三十四条规定,企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专.用设备的投资额,可以按一定比例实行税额抵免。企业所得税法的.上述规定,有四个方面的内容需要实施条例予以明确:一是环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的范围包括哪些?二是专用设备投资额可以按照怎样的比例实行税额抵免?何时开始实行税额抵免?三是当年不足抵免的,是否可以在以后纳税年度结转抵免?四是转让、出租专用设备的情况下,是否还享受税收优惠?本条正是对以上问题作出了明确规定。

一、实行企业所得税税额抵免的设备范围

本条是在以前内外资企业的国产设备投资抵免优惠政策基础上改变而来的。本条将投资抵免企业所得税的设备范围由以前的国产设备调整为企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、  《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备,并不再限于国产设备o《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优  惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订,报国务院批准后公布施行。

以前的内外资企业所得税都对企业技术改造购置国产设备给予了按投资额的40%抵免企业所得税的优惠,内资企业所得税还专门规定了企业购置环保、节水国产设备投资抵免企业所得税的政策。由于对购置国产设备给予投资抵免构成了对进口设备的歧视,违背了WTO的国民待遇原则,近年来包括美国在内的一些国家经常对我国的此项政策提出质疑甚至抗议,而且不论设备种类和用途,只要是国产设备就给予优惠,也不利于突出国家的产业政策导向。为此,企业所得税法将投资抵免企业所得税的设备范围由以前的国产设备调整为环境保护、节能节水、安全生产等专用设备,并不再限于国产设备。这样不仅突出了产业政策导向,贯彻了国家可持续发展战略,符合构建和谐社会的总体要求,也符合WTO关于国民待遇的原则。

二、实行税额抵免的具体方式

税额抵免是指纳税人在计算应纳税额时,可以将某些特殊支出项目,按一定比例抵扣其应纳税额,从而降低其税收负担的一种优惠方式。例如,以前的税法规定,凡在我国投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资额的40%,可从设备购置当年比上一年新增的企业所得税税款中抵免。和前面提到的创业投资企业可按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额不同,税额抵免的抵扣对象是应纳税额,因此对减少企业实际应纳税额的作用更为直接。

根据本条规定,企业购置并实际使用上述专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。

企业按购置上述设备投资额的一定比例抵免的税额,就属于税法第二十二条规定的计算应纳税额过程中可以减除的税收优惠抵免税额。

三、享受税额抵免的条件限制

本条规定,享受前款规定的企业所得税优惠的企业,应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备;企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的,应当停止享受企业所得税优惠,并补缴已经抵免的企业所得税税款。

按照企业所得税法的立法本意,企业享受税额抵免优惠的目的是为了鼓励购置和实际使用环境保护、节能节水、安全生产等专用设备,所以要享受本条规定的税额抵免,企业应当实际购置并自身实际投入使用上述设备,对企业购置上述设备后又在5年内转让、出租或没有使用的,不能达到促进环境保护、节能节水、安全生产的目的,有骗取税收优惠的嫌疑,不应享受税额抵免优惠。

第一百零一条  本章第八十七条、第九十九条、第一百条规定的企业所得税优惠目录,由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订,报国务院批准后公布施行。

(释义)本条是关于企业所得税优惠目录制定的规定。

本条是实施条例新增加的内容,主要从以下两个方面来理解:

一、优惠目录由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订

本条例第八十七条规定的《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》、第九十九条规定的《资源综合利用企业所得税优惠目录》,以及第一百条规定的《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、  《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》:和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》,这些优惠目录涉及鼓励基础设施建设、资源综合利用以及环境保护、节能节水、安全生产等诸多方面,涵盖的范围非常广泛,各项优惠政策需要符合的条件也比较    复杂,政策性、业务性和技术性都比较强。本条内容是国务院对企业所得税法中规定的税收优惠的解释和具体规定。由于经济和社会的发展日新月异,这些税收优惠政策涉及的对象需要根据国家产业政策及发展情况进行具体规定,根据形势发展的需要作出及时的调整,难以在实施条例中一一列明,即使尽可能全面地加以规定,也难免会挂一漏万。如果将所涉及的各种行业、各种类型的项目、专用设备的具体内容全在实施条例中进行规定,则可能需要根据新的情况经常对实施条例进行修订,而修订实施条例又需要经过一系列的法律程序,难以在:时效上满足实际情况的需要。

国务院财政、税务主管部门作为国家拟订和执行财政、税收政策的主管部门,制订税收优惠目录也应由其负责。在制订相关目录时商涉及到的具体分管行业的有关部门,并报国务院批准后公布施行,可以有效地减少实施条例修订的次数,有利于保证法律法规的稳定性和严肃性,最大限度的保证税收政策的时效性和灵活性,更能够符合实际的需要,既保证实施条例的相对稳定,又便于根据国民经济和社会发展情况,适时调整企业所得税优惠政策。

二、优惠目录报国务院批准后公布施行之所以规定各种优惠目录报国务院批准,是因为国务院是我国最高权力机关的执行机关;并且企业所得税法第三十五条规定,税法规定的税收优惠的具体办法,由国务院规定;同时考虑到企业所得税税收优惠政策涉及面广,关系国家财政收入,有必要报经国务院批准后公布施行。

第一百零二条  企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的,其优惠项目应当单独计算所得,并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的,不得享受企业所得税优惠。

(释义)本条是关于企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目时单独计算优惠项目妁规定。

本条是实施条例新增加的内容,主要从以下两个方面来理解:

一、企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的,其优惠项目应当单独计算所得,没有单独计算的,不得享受企业所得 税优惠

企业所得税法和本条例规定了涉及促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体等诸多方面的税收优惠,企业完全可能同时从事适用不同企业所得税待遇的项目。为了保证企业所得税优惠政策真正落到国家鼓励发展、需要税收扶持的项目上,本条规定对优惠项目应单独进行核算。单独进行核算,是指对该优惠项目有关的收入、成本、费用应单独核算,向税务机关提供单独的生产、财务核算资料,并计算相应的应纳税所得额和应纳税额,而对于不享受企业所得税优惠的项目,则另行计算其应纳税所得额。如果企业没有单独计算的,很难区分哪些收入  和支出属于优惠项目,为了防止企业滥用税收优惠规定,在此规定不得享受企业所得税优惠。其他的税收法规也规定了企业同时适用不同的税率的,应该单独核算,比如《消费税暂行条例》第三条规定,纳税人兼营不同税率的应税消费品,应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量;未分别核算销售额、销售数量或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的,从高适用税率。类似规定的还有消费税、资源税等税收法规。二、在优惠项目和非优惠项目之间合理分摊企业的期间费用期间费用是指不能直接归属于某个特定产品成本的费用。例如企业支付的广告费,与产品的产量、产品的制造过程无直接关系很难归集到具体的产品,就属于一种期间费用。期间费用一般包括以下三类:()销售费用,是对工业企业而言,指在销售产品、自制半成品和工业性劳务等过程中发生的各项费用以及销售本企业产品而专设销售机构的各项费用,包括运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、销售佣金、委托代销手续费、广告费、租赁费和销售服务费用、专设销售机构人员工资、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、材料消耗、低值易耗品摊销及其他费用。但企业内部销售部门属于行政管理部门,、所发生的经费开支,不包括在销售费用之内,而应列入管理费用。()管理费用,是指企业管理和组织生产经营活动所发生的各项费用,包括工资、福利费、诉讼费、税金、工会经费,劳动保险费、业务招,待费,无形资产摊销,技术转让费、技术开发费、排污费、土地损失补偿费等。()财务费用,是指企业为进行资金筹集等理财  活动而发生的各项费用,包括村息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费和其他因资金而发生的费用。由于期间费用没有一个明确的归属,往往是企业经营管理的需要和将带来整体效益的提升,为了防止企业以分摊期间费用为名,行逃避税负之实,需要明确规定可以在税前扣除的期间费用必频是合理分摊的费用。这就需要将这些期间费用根据企业、行业的特点,根据经营收入、职工人数或工资总额、资产总额等因素在各生产经营项目之间进行分摊,否则不得扣除。

【释义】本条是关于企业登记注册地的规定。

本条是对《企业所得税法》第五十条第一款的细化规定。《企业所得税法》第五十条是关于居民企业纳税地点和汇总纳税的规定。按照税法规定,除税收法律、行政法规另有规定外,居民企业以企业登记注册地为纳税地点;但登记注册地在境外的,以实际管理机构所在地为纳税地点。但是,企业所得税法没有明确如何判断登记注册地,所以有必要在实施条例中加以进一步解释和说明。

以前的内资税法规定,企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳,其所在地是指纳税人的实际经营管理所在地。铁路运营、民航运输、邮电通信企业等,由其负责经营管理与控制的机构缴纳,具体办法另行规定。《企业所得税法》修改了这一规定,一般情况下居民企业以登记注册地为纳税地点,登记注册地在境外的,以实际管理机构所在地为纳税地点。

对登记注册地可能两种理解,一种是企业的登记机关所在地、比如企业是在北京市海淀区工商局登记注册的,登记机关所在地是北京市海淀区;一种是企业在注册登记时,在登记机关的表格中所填写的企业的住所地。这两种地址可能不一样,比如国家工商行政管理总局负责外商投资公司、国务院国有资产监督管理机构履行出资人职责的以及该公司投资设立并持有50%以上股份的公司,这些公司的登记机关所在地都是北京,但是其公司登记时的住所不一定是北京,所以有必要在实施条例中明确企业的登记注册地是指企业按照国家有关规定登记注册的住所。

根据《公司登记管理条例》第十二条的规定,公司的住所是公司主要办事机构所在地,经公司登记机关登记的住所只能有一个。这种标准对税务机关而言,简单明了,容易操作和判断,有利于有效开展税收征管工作。对于居民企业登记注册地与境内的实际的办事机构地不一致的,可能会产生地区税收收入转移的问题,比如企业采取低税率地区注册,在其他地区经营的避税行为。对此,财政、税务机关将通过完善汇总纳税地区间所得税分配办法予以解决,严格企业登记注册相关办法,防范企业以避税为目的的登记注册行为。

【释义】本条是关于企业汇总缴纳企业所得税的规定。

本条是对《企业所得税法》第五十条第二款的细化规定。《企业所得税法》第五十条第二款规定,居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税。但是企业所得税法的规定并没有明确规定汇总计算并缴纳企业所得税的含义,具体办法是什么,由谁规定等问题。有必要在实施条例中作出进一步的解释和说明。

汇总纳税是指一个企业总机构和其分支机构的经营所得,通过汇总纳税申报表,统一申报缴纳企业所得税。合并纳税是指一个企业集团母公司和其集团子公司经营所得,通过合并纳税申报表,统一申报缴纳企业所得税。由于企业总机构或者集团母公司通过汇总或者合并纳税,将各分公司或者子公司中盈利企业的利润与亏损企业的损失相抵扣等,对于像我国实行比例税率的国家,可以减少企业的纳税负担,是一个国家为了鼓励企业规模经营、提高整体竞争力而采取的措施。《企业所得税法》规定了法人汇总纳税的制度,居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税。而企业之间,除国务院另有规定外,不得合并缴纳企业所得税。实行法人汇总纳税的所得税制是国际通行做法,也是实现所得税调节功能的必然选择。

以前内资企业是以独立核算的企业为纳税人实行就地纳税,外资企业实行总机构或符合条件的营业机构汇总纳税,以前的外资税法规定,外商投资企业在中国境内或者境外分支机构的生产、经营所得和其他所得,由总机构汇总缴纳所得税。外国企业在中国境内设立两个或者两个以上营业机构的,可以由其选定其中的一个营业机构合并申报缴纳所得税。但该营业机构应当具备以下条件:(一)对其他各营业机构的经营业务负有监督管理责任;(二)设有完整的账簿、凭证,能够正确反映各营业机构的收入、成本、费用和盈亏情况。根据国家税务总局的有关文件,汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的征收管理办法。

以前的内资企业以独立核算确定纳税人的纳税方式是导致内资企业税负较重的原因之一。《企业所得税法》统一了以前内外资企业的纳税方式,对于在境内设立不具有法人资格的营业机构的居民企业,应该实行汇总纳税,即将不具有法人资格的各营业机构的收入、所得、支出、费用等汇总计算,得出该法人企业的应纳税所得额和应纳税额。

关于居民企业汇总纳税可以从以下几个方面来理解:

(一)居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的收入必须汇总纳税。

《企业所得税法》第五十一条第一款规定的法人汇总纳税的制度,统一了以前的内外资企业的纳税方式,规定了对于在境内设立不具有法人资格的营业机构的居民企业,应该实行汇总纳税,即将不具有法人资格的各营业机构的收入、所得、支出、费用等汇总计算,得出该法人企业的应纳税所得额和应纳税额。

(二)居民企业在中国境外设立不具有法人资格的营业机构的收入由纳税人选择是否申请汇总纳税,但境外的亏损不能抵减境内的盈利。

根据《企业所得税法》第三条的规定,居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。对于居民企业而言,其所有的分支机构不论中国境内还是境外的所得均应该按照《企业所得税法》的规定缴纳企业所得税。但《企业所得税法》第十七条规定,企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利,这是保护国内税基,维护国家税收权益的需要。

(三)非居民企业经过税务机关的审核批准,可以选择由其境内的主要机构、场所汇总缴纳企业所得税,其境外的亏损不能抵减境内的盈利。

根据《企业所得税法》第三条的规定,非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。在中国境内设立机构、场所的非居民企业可能设有多个机构、场所,也有汇总纳税的问题,经税务机关批准,可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。具体条件和要求规定在企业所得税法第五十一条和本条例第一百二十七条。

(四)对于实行源泉扣缴方式收取的企业所得税,由于是由扣缴义务人逐笔扣缴,不存在是否汇总纳税的问题。

根据《企业所得税法》第三条的规定,非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽然设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,只就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。根据《企业所得税法》第三十七条的规定,对非居民企业取得税法第三条第三款的所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人,在每次支付或者到期应支付时,从支付或者到期应支付的款项中扣缴。根据《企业所得税法》第三十八条的规定,对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税,税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。对于税法规定实行源泉扣缴的所得税,不存在汇总纳税的问题。

(五)汇总纳税的具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

 对于税务机关而言,如何确定汇总纳税的地点,需要根据企业的资产、人力、收入比例等因素综合考虑;关于汇总清算的程序,由哪一级税务机关申报纳税,报送何种材料等都需要进一步明确,比如以前的外资税法规定,外国企业合并申报缴纳所得税的,应当由其选定的营业机构提出申请,经当地税务机关审核后,依照下列规定报批:(一)合并申报纳税所涉及的各营业机构设在同一省、自治区、直辖市的,由省、自治区、直辖市税务机关批准;(二)合并申报纳税所涉及的各营业机构设在两个或者两个以上省、自治区、直辖市的,由国家税务局批准。

对企业而言,不同的营业机构从事享有不同税收待遇的收入,以及盈亏如何抵减的问题,以前的外资税法规定,外国企业合并申报缴纳所得税,所涉及的营业机构适用不同税率纳税的,应当合理地分别计算各营业机构的应纳税所得额,按照不同的税率缴纳所得税。当负责合并申报缴纳所得税的营业机构不能合理地分别计算各营业机构的应纳税所得额时,当地税务机关可以对其应纳税的所得总额,按照营业收入比例、成本和费用比例、资产比例、职工人数或者工资数额的比例,在各营业机构之间合理分配。各营业机构,有盈有亏,盈亏相抵后仍有利润的,按有盈利的营业机构所适用的税率纳税。发生亏损的营业机构,以该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损,弥补亏损后仍有利润的,再按该营业机构所适用的税率纳税;其弥补额应当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。

关于汇总纳税的具体程序和办法等,授权由国务院财政、税务主管部门另行制定,主要考虑有:一是,条例作为行政法规,不可能对所规范的事务规定的面面俱到,事无巨细,而一般只对企业所得税中的普遍而重要的事项作出统一规定,具体的操作性内容一般由作为下位法的规章来规定。与以前的税法配套的关于企业汇总纳税的规定主要规定在《国家税务总局关于汇总(全并)纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》(国税发[2001]13号)、《国家税务总局关于汇总(合并)纳税企业所得税若干具体问题的通知》(国税发[1998]127号)和《国家税务总局关于印发〈加强汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的补充规定〉的通知》(国税发[1996]172号)等部门文件中。二是,由于实行了总分机构汇总纳税,会导致纳税地点的变化,可能会带来部分地区税源转移问题,对税源移出地的财政会有一定影响,需要财政部、国家务税务总局对税源转移问题进行跟踪调查,对可能出现的问题进行研究和解决。所以将汇总纳税的具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定可以尽量避免对税法的修订,也符合《立法法》的有关要求,既保证了法律的稳定性和严肃性,又能够符合国民经济和社会发展的需要,体现了原则性和灵活性的统一。

【释义】本条是对非居民企业主要机构、场所的界定。

企业所得税法第五十一条的规定,非居民企业取得企业所得税法第三条第二款规定的所得,以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的,经税务机关审核批准,可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税,即要有两个条件,一是应经过税务机关审核批准,二是只能以主要机构、场所所在地为纳税地点。但是企业所得税法的规定并没有明确主要机构、场所的判断标准是什么,有必要在实施条例中对主要机构、场所作出进一步的解释和说明。

企业所得税法第五十一条的规定,非居民企业取得企业所得税法第三条第二款规定的所得,以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的,经税务机关审核批准,可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税,即要有两个条件,一是应经过税务机关审核批准,二是只能以主要机构、场所所在地为纳税地点。但是企业所得税法的规定并没有明确主要机构、场所的判断标准是什么,有必要在实施条例中对主要机构、场所作出进一步的解释和说明。

企业所得税法规定,对于非居民企业因在中国境内设立机构、场所而取得来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其在中国境内所设机构、场所有实际联系的所得,其纳税地点为所设的境内机构、场所所在地。若该非居民企业在中国境内有两个或者两个以上机构、场所的,经税务机关审核批准,可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。

机构、场所包括的范围比较宽泛,在本条例第五条规定了机构、场所的概念,机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,包括:(一)管理机构、营业机构、办事机构;(二)工厂、农场、开采自然资源的场所;(三)提供劳务的场所;(四)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所;(五)其他从事生产经营活动的机构、场所;以及委托经常代其签订合同,或者储存、交付货物等的营业代理人。所以对于非居民企业来说,很有可能有多处机构、场所,经税务机关批准,由主要机构、场所汇总纳税的情形不少见。所以在实施条例中有必要对主要机构、场所进行明确。

以前的内资税法没有主要机构、场所的概念,以前的外资税法在规定外国企业汇总纳税的营业机构时,有类似的条件规定:规定在中国境内设立两个或两个以上营业机构的,可以由其选定其中的一个营业机构合并申报缴纳所得税。但该营业机构应当具备以下条件:(一)对其他各营业机构的经营业务负有监督管理责任;(二)设有完整的账簿、凭证,能够正确反映各营业机构的收入、成本、费用和盈亏情况。本条沿用了以前外资税法的标准,将营业机构的概念统一为机构、场所的概念,与税法保持一致,也更加科学合理。只有具备以下两个条件的机构场所才能较好的履行汇总纳税的义务。

根据本条规定,主要机构、场所,应当同时符合下列条件:

(一)对其他各机构、场所的生产经营活动负有监督管理责任。

非居民企业在中国境内有两个或者两个以上机构、场所时,各个机构、场所的业务活动内容,经营规模会不一样。主要机构场所是指那些在企业生产、经营、人力、财政、财产等方面对非居民企业在中国境内设立的其他机构、场所的活动进行监督管理的机构、场所,包括对其他机构、场所的生产经营活动分配任务,进行监督检查,对外代表该非居民企业参加法律诉讼等。

(二)设有完整的账簿、凭证,能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。

《税征收管理法》及其实施细则对账簿、凭证的管理提出了明确要求,包括设置账簿的时限、向税务机构备案的时限、账簿凭证的保管、计算机记账、所使用的文字等。比如从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内,按照国家有关规定设置账簿,生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人,可以骋请专业机构或者财会人员代为建账和办理账务,或者建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置。账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整。

 由于账簿,凭证对税务机关的税款征收管理工作具有十分重要的意义,必须设有完整的账簿、凭证,才能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况,才能够完成汇总纳税事宜。

【释义】本条规定了非居民企业汇总缴纳企业所得税的批准机关和企业变更机构、场所向税务机关的报告义务。

企业所得税法第五十一条规定,非居民企业取得企业所得税法第三条第二款规定的所得,以机构、场所所在地纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的,经税务机关审核批准,可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得,以扣缴义务人所在地为纳税地点。由于企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所,可能分属不同的行政区域,由不同地方的税务机关管辖。但是企业所得税法并没有规定税务机关审核批准的具体程序,由哪一税务机关审核批准,以及增设、合并、迁移、停止、关闭机构、场所或者变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的情形下如何进行税务管理。本条正是对以上问题的进一步解释和说明。

(一)非居民企业汇总缴纳企业所得税的批准机关是各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关。

以前的内资税法没有相应的规定。以前的外资税法规定,外国企业合并申报缴纳所得税的,合并申报纳税所涉及的各营业机构设在同一省、自治区、直辖市的,由省、自治区、直辖市税务机关批准;合并申报纳税所涉及的各营业机构设在两个或者两个以上省、自治区、直辖市的,由国家税务局批准。本条以对以往的规定作了修改,只规定由各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关批准决定,主要考虑实践操作中,共同的上级税务机关可以了解各机构、场所的生产经营情形,可以根据企业的具体情况决定哪一机构、场所汇总纳税是否合适;和以前的规定相比,纳税人办理申请事宜更加方便。

根据《税收征收管理法》第十四条的规定,税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。各级税务局,是指按照行政管辖级别自上而下设置的各级税务机关。最高一级的税务局是国务院税务主管部门,即国家税务总局。在省以下则分设国家税务局和地方税务局两个系统。国家税务局系统负责征收和管理中央企业所得税,地方税务局系统负责征收和管理地方企业所得税。税务分局、税务所属于税务局的派出机构。按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构,指国家税务总局推行“集中征收、重点稽查”后为了加强条线管理,省以下税务局成立的稽查局等。

(二)非居民企业经批准汇总缴纳企业所得税后,需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的,应当事先由负责汇总申报缴纳企业所得税的主要机构、场所向其所在地税机关报告。

以前的外资税法规定,企业在办理工商登记后30日内,应当向不地税务机关办理税务登记。外商投资企业在中国境外设立或者撤销分支机构时,应当在设立或者撤销之日起三十日内,向当地税务机关办理税务登记证、变更登记或者注销登记。外国企业经批准合并申报纳税后,遇有营业机构增设、合并、迁移、停业、关闭等情况时,应当在事前由负责合并申报纳税的营业机构向当地税务机关报告。本条沿用了以前外交税法的规定。因为《税收征收管理法实施细则》规定,纳税人因住所、经营地点变动,涉及改变税务登记机关的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关申请办理变更或者注销登记前或者住所、经营地点变动前,向原税务登记机关申报办理注销税务登记,并在30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。在存在主要机构、场所,并已经批准汇总缴税的情况下,该非居民企业的税收由主要机构、场所所在地税务机关管辖,所涉及需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的,无需每个机构、场所都履行报告义务,由主要机构、场所躲藏人所在地税务机关报告,既可以让税务机关及时了解企业的生产经营状况,也可以减少企业的报告成本。

(三)需要变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的,同样需要批准汇总纳税的税务机关批准,即经各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关批准。

以前的内资税法没有相应规定,以前的外资税法规定,需要变更合并申报纳税营业机构的,依照前述规定办理。合并申报纳税所涉及的各营业机构高在同一省、自治区、直辖市的,由省、自治区、直辖市税务机关批准;合并申报纳税所涉及的各营业机构在两个或者两个以上省、自治区、直辖市的,由国家税务局批准。变更汇总缴纳税款的机构、场所的,同样可能涉及多地、多级税务机关,经原确定汇总纳税机构、场所的税务机关审核批准,这样才能保证不会出现多个汇总缴纳机构、场所,并且原批准税务机关对该企业各个机构、场所已比较了解情况,由其审核批准,可以最大程度上防止企业通过汇总纳税逃避或者减少纳税义务。

【释义】本条规定了确定预缴企业所得税的方法。

企业所得税法第五十四条规定,企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内,向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表,预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款。规定了我国的企业所得税实行按年计征,分月或者分季预缴,年终汇算清缴的方式,即每月或者每季度申报缴纳,年终计算该纳税年度实际需要交纳的税额,实行多退少补。但是企业所得税法的上述规定,没有明确分月或者分季预缴由谁来决定,以及计算预缴额的方法。所以有必要在实施条例中对以上问题作出进一步的规定。

本条规定的内容可以从以下三个方面理解:

一、企业所得税分月或者分季预缴由税务机关具体核定

企业所得税税率按年来设计,但为了保证国家的财政支出,有必要预缴税款。预缴的期限,以前的《外商投资企业和外国企业所得税法》规定分季预缴,《企业所得税实施条例》规定分月或者分季预缴,新税法统一了内外资企业的预缴期间,规定为分月或者分季预缴。原来的《企业所得税暂行条例实施细则》规定:“企业所得税的分月或者分季预缴,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小,具体核定。”一般规模较大的企业,按月预缴;规模比较小的企业,按季预缴。由于《企业所得税法》只规定企业所得税分月或者分季预缴,没有规定由谁确定,所以在实施条例中有必要明确确定主体。

本条规定由税务主管部门根据企业的规模、便于缴纳等因素来核定企业是分月或者分季预缴企业所得税。

二、预缴税款的确认方法

实施条例规定了三种预缴税款的确认方法:

实施条例规定了三种预缴税款的确认方法:

(一)一般情况下应当按照月度或者季度的实际利润额预缴。

由于企业预缴税款的时间是自该月份或者季度终了之日起十五日内,向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表,预缴税款。所以能够确认该月度或者季度实际利润额的,应当按照月度或者季度的实际利润额预缴。因为根据《企业所得税法》第五条规定应纳税所得额为:企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。每月度或者季度的实际利润额为企业的各项收入减除各种成本和允许扣除的费用和支出,与应纳税所得额的计算方式相似,这样最大程度上减少年度终了预缴税款与实际应纳税额之间的差异。

(二)按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额。

有些企业可能存在淡季或者旺季,或者生产周期比较长,收入不稳定,各个月度、季度之间实际利润额相差很大,这样按照月度或者季度缴纳企业所得税没有意义,操作起来比较困难。在这种情况下,条例规定可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额,即按上一年度应纳税所得额的1/121/4预缴企业所得税税款,最大程度上保证国家税款及时足额征收,也便于年度终了汇算清缴。

(三)经税务机关认可的其他方法预缴。

如果由于企业经营当时比较特殊,按照以上两种方式预缴税款都不合理,可以向税务机关申请符合企业实际情况的确定预缴税款的方式,经税务机关认可后执行。这样在保证国家税收管理的前提下,赋予企业一定的自主权,体现了税收管理上的灵活性,最大程度上保护企业的权利。

三、预缴方法的变更

本条规定,预缴方法一经确定,该纳税年度内不得随意变更。以前外资税法没有相应的规定。以前内资税法规定,预缴方法一经确定,不得随意改变。由于分月预缴还是分季预缴,以及按照何种方式计算预缴税款均要经过税务机关认可,如果频繁的变换预缴方法,会加重企业和税务机关的征纳成本。

 【释义】本条规定了企业向税务机关报送资料的规定。

 【释义】本条规定了企业向税务机关报送资料的规定。

《企业所得税法》第五十四条第四款规定,企业在报送企业所得税纳税申报表时,应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。但是会有人认为只是在有盈利、可能纳税的情形下需要进行纳税申报,而且税法中对报送的资料只进行了简单的列举,为便于操作,有必要在实施条例中规定亏损的情形下是否需要进行纳税申报,以及进一步规定报送的各种具体资料。

以前内资税法规定,纳税人在纳税年度内无论盈利或亏损,应当按照规定的期限,向当地主管税务机关报送所得税申报表和年度会计报表。

以前外资税法规定,企业在纳税年度内无论盈利或者亏损,应当依照规定的期限,向当地税务机关报送所得税申报表和会计决算报表。在报送会计决算报表时,除国家另有规定外,应当附送中国注册会计师的查账报告。分支机构或者营业机构在向总机构或者向合并申报缴纳所得税的营业机构报送会计决算报表时,应当同时报送当地税务机关。同时还规定了延期申报纳税和未能依法申报纳税的法律责任。税法和本条统一了纳税申报的时间和需要报送的资料,沿用以往无论盈利或者亏损都应当报送相关资料的规定。要准确理解本条的规定,需要从以下几个方面理解:

(一)企业所得税法第五十四条规定的期限是指企业应当自月份或者季度终了之日起15日内,向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表;企业应当自年度终了之日起五个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表。以前的内资税法规定,纳税人应当在月份或者季度终了后15日内,年度终了后45日内,向其所在地主管税务机关报送相关资料。以前的外资税法规定,外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所应当在每次预缴所得税的期限内,或者年度终后四个月内,报送相关资料。企业所得税法统一了内外资企业的报送期限。

(二)企业在纳税年度内无论盈利或者亏损都应当向税务机关报送相关资料。一般情况下,企业盈利时应当按照规定计算预缴税款和年度应纳税额,需要向税务机关报送相关资料。有人会认为如果企业亏损,不需要缴纳企业所得税,是否可以免除报送相关资料的义务。本条例明确规定无论盈利或者亏损都应当向税务机关报送相关资料,这样规定的主要考虑是:一是税务机关作为经济警察的职责需要对企业的资金运动和收支活动的基本情况进行了解,税务机关可以根据企业的生产、经营情况,依照国家税法、行政法规的规定对其进行纳税鉴定、纳税辅导和纳税检查。这样既可以帮助企业进一步明确税法的有关规定,起到保护纳税人合法权益的作用,又可以强化训练纳税人的纳税意识。二是保证国家税收及时足额入库需要企业进行正确的财务活动和会计核算,所以需要企业及时报送相关资料。税务机关掌握了企业的财务会计基本情况,可以保证税务征管人员依法正确计算企业所得税税款,防止税收“跑、冒、滴、漏”。

()企业应向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。企业报送相关资料是税务征管人员依法查账征收、正确计算企业所得税税款的需要。以往内资税法规定,纳税人应当在月份或者季度终了后报送会计报表和预缴所得税申报表;年度终了后报送会计决算报表和所得税申报表。以前的外资税法规定,外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所应当在每次预缴所得税的期限内,报送预缴所得税申报表;年度终了后报送年度所得税申报表和会计决算报表,在报送会计决算报表时,除国家另有规定外,应当附送中国注册会计师的查账报告。本条统一规定为预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。

财务会计报表通常是定期编制的,包括月度、季度和年度报表等。考虑到纳税申报表只是反映与计算税额直接联系的主要项目,不能反映企业在一定时期内生产经营的全貌,为了便于税务机关对纳税人的纳税申报进行审核,保证申报的正确性,掌握企业的生产经营情况,《企业所得税法》第五十四条第四款和本条规定,企业在报送企业所得税纳税申报表时,应当按照规定附送财务会计报告。不同的企业由于其生产、经营的内容不同,实际使用的财务会计报告也不一样,需要向税务机关报送的报告的种类也不一样,比如事业单位为各类收支与结余情况、资产与负债情况、人员与工资情况及财政部门规定的年度会计决算应上报的其他内容。主管税务机关需要根据税收法律法规的规定,结合企业的具体情况而定。

《企业所得税法》第五十四条第四款规定企业应当按照规定附送其他有关资料,本条在此明、明确其他有关资料是税务机关规定应当报送的其他有关资料。主要考虑根据具体企业不同的情况需要企业报送减免税凭证以及其他与确定应纳税额相关的资料等,比如根据《税收征管理法实施细则》以及《企业所得税汇算清缴管理办法》等法律法规的规定,纳税人办理纳税申报时,还当面当根据不同的情况相应报送下列有关证件、资料:与纳税有关的合同、协议书及凭证、税控装置的电子报税资料、外出经营活动税收管理证明和异地完税凭证、境内或者外公证机构出具的有关证明文件、备案事项的相关资料等。

需要注意的是,本条仅规定了企业的申报纳税时报送相关资料的义务,依法实行源泉扣缴的,扣缴义务人应当根据《税收征收管理法》及其实施细则的规定,报送代扣代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。具体的纳税申报的方式,可以按照《税收征收管理法》及其实施细则的规定,采用上门申报、邮寄、数据电文或者其他方式办理上述报送事宜。

(四)违反本条规定的法律责任。

以前的外资税法对未能按规定报送资料的纳税人直接规定了法律责任。考虑到《税收征收管理法》作为税收征收管理的基本法,已经对税收征收管理中的违法行为规定了法律责任所以在本条例中,对《税收征收管理法》中已经规定的事项,没有重复规定。《税收征收管理法》第六十二条规定,纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。对于没有按照规定保存账簿、凭证,或者税务机关无法准确核算应纳税所得额的,税务机关可以依法对企业采取核定征收的方式征收企业所得税。当然,如果企业按期报送纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料确有困难,或者因不可抗力不能按期申报的,可以根据《税收征收管理法》第二十七条、《税收征收管理法实施细则》第三十七条的规定延期报送上述资料。

【释义】本条规定了企业所得以人民币以外的货币预缴时折合为人民币计算的方法。

由于企业可能取得以人民币以外的货币计算的收入,比如来源于境外的所得等,《企业所得税法》第五十六条规定,所得以人民币以外的货币计算的,应当折合成人民币计算并缴纳税款,这是人民币作为法定货币的要求和体现。由于汇率会随着市场波动变化,而企业所得税是按月度或者季度预缴,年度汇算清缴,所以选择何时的汇率会影响计算应纳税额,但是企业所得税法没有规定所得按照何种汇率来折算,以及多计或者少计外币所得的情形以何种汇率补缴或者退回。本条正是对以上问题作出了规定,明确了对以人民币以外的货币计算的所得按照何种汇率折合成人民币计算并缴纳税款,并规定在多计或者少计的情形下如何折算。

本条规定的内容可以从以下三个方面来理解:

(一)在进行预缴时,对以人民币以外的货币计价的收入,按照月底或者季度最后一日的人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额。

以前的内资税法规定,所得为外国货币的,分月或者分季预缴税款时,应当按照月份(季度)最后一日的国家外汇牌价(原则上为中间价,下同)折合成人民币计算应纳税所得额;以前的外资税法只规定了分季预缴,分季预缴所得税时,应当按照季度最后一日的外汇牌价折合成人民币计算应纳税所得额。本条的规定沿用了该项政策。现行的《外汇管理条例》第三十三条规定,人民币汇率实行以市场供求为基础的、单一的、有管理的浮动汇率制度。只是随着我国外汇管理制度的改革,中国人民银行根据银行间外汇市场形成的价格,授权外汇管理局公布人民币对主要外币的人民币汇率中间价。

(二)在汇算清缴时,对已经预缴税款的所得不再重新折合计算。

以前的内资和外资税法,对已按季度预缴税款的外国货币所得,都不再重新折合计算,只就全年未纳税的外国货币所得部分,按照年度最后一日的外汇牌价,折合成人民币计算应纳税所得额。本条沿用了以往的政策,只进行了文字方面的修改。

(三)少计或者多计人民币以外的货币所得时的折算方法。

以前的外资税法规定,企业所得为外国货币并已按照外汇牌价折合成人民币缴纳税款的,发生多缴税款需要办理退税时,可以将应退的人民币税款,按照原缴纳税款时的外汇牌价折合成外国货币,再将该外国货币数额按照填开退税凭证当日的外汇牌价折合成人民币退还税款;发生少缴税款需要办理补税时,应当按照填开补税凭证当日的外汇牌价折合成人民币补缴税款。内资税法没有规定。为了便于操作和公平合理,本条将企业少计或者多计人民币以外的货币所得的,都统一按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价,将少计或者多计的人民币以外的货币所得折合成人民币计算应纳税所得额,再计算应补缴或者应退的税款,对企业应缴未缴的税款予以补缴,对企业多缴的税款予以退还。

【释义】本条界定了企业所得税法公布前已经批准设立的企业。

《企业所得税法》第五十七条规定,税法公布前已经批准设立的企业,依据原税法规定享有税收优惠的,在新税法施行后,可以享受过渡性优惠,即,依照当时的税收法律、行政法规规定,享受低税率优惠的,按照国务院规定,可以在本法施行后五年内,逐步过度到本法规定的税率;享受定期减免税优惠的,按照国务院规定,可以在本法施行后继续享受到期满为止,但因未获利而尚未享受优惠的,优惠期限从本法施行年度起计算。

  对于“批准设立”可能有两种理解:一是指企业登记管理机关的登记注册;二是指有关主管部门在企业登记注册之前的前置批准。但是企业所得税法没有明确批准设立的具体含义,所以有必要在实施条例中加以明确规定。本条规定的内容可以从以下两个方面理解:

(一)本条将《企业所得税法》公布前已经批准设立的企业,明确为企业所得税法公布前已经完成登记注册的企业。

主要考虑以下三个方面:一是登记注册是企业设立的最终标志。比如《公司登记管理条例》第三条规定,公司经公司登记机关依法登记,领取《企业法人营业执照》,方取得企业法人资格。未经公司登记机关登记的,不得以公司名义从事经营活动。二是以前内外资企业适用税法均以企业是否进行了登记注册为准。企业进行税务登记、适用税收政策、汇算清缴等的前提是企业必须进行登记注册。三是若将“批准设立”理解为“前置批准”,对不需要前置批准的企业来说是不公平的。同时在《企业所得税法》公布后登记注册的企业,如果需要前置批准的,并在《企业所得税法》公布前已前置批准的就能享受过度性税收优惠,而不需要前置批准的就不能享受,这会既造成政策界限不一致,也不利于税收管理。

(二)完成登记注册的企业是指根据国家有关法律法规的规定,完成登记注册手续的企业。

《公司登记管理条例》规定,工商行政管理机关是公司登记机关。《基金会管理条例》规定,国务院民政部门和省、自治区、直辖市人民政府民政部门是基金会的登记管理机关。《外国商会管理暂行规定》规定,中华人民共和国民政部是外国商会登记机关。《民办非企业单位登记管理暂行条例》规定,国务院民政部门和县级以上地方各级人民政府民政部门是本级人民政府的民办非企业单位登记管理机关。

《企业所得税法》公布前虽已经有关主管部门前置批准、但尚未在登记管理机关办理登记注册的企业,不属于“本法公布前已经批准设立的企业”,不能享受过渡性税收优惠。

【释义】本条规定了在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业适用企业所得税法相关条款问题。

香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区是中华人民共和国的领土,但由于其实行有别于大陆的法律制度,有必要明确企业所得税法是否适用,如何适用于这些区域成立的企业。本条正是回答了以上问题,对企业所得税法进行补充规定。

《企业所得税法》第二条第二款规定,居民企业,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业;第三款规定,非居民企业,是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。

香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区是中华人民共和国的领土,但由于以上地区施行与我国其他地区不同的法律制度、会计制度。香港特别行政区、澳门特别行政区属于英美法系,台湾地区属于大陆法系。《香港特别行政区基本法》、《澳门特别行政区基本法》规定,香港、澳门特别行政区实行独立的税收制度。香港、澳门特别行政区参照原在香港、澳门实行的低税政策,自行立法规定税种、税率、税收宽免和其他税务事项。全国性法律除列于基本法附件三所列法律外,不在香港、澳门特别行政区实施。

香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区是中华人民共和国的领土,但由于以上地区施行与我国其他地区不同的法律制度、会计制度。香港特别行政区、澳门特别行政区属于英美法系,台湾地区属于大陆法系。《香港特别行政区基本法》、《澳门特别行政区基本法》规定,香港、澳门特别行政区实行独立的税收制度。香港、澳门特别行政区参照原在香港、澳门实行的低税政策,自行立法规定税种、税率、税收宽免和其他税务事项。全国性法律除列于基本法附件三所列法律外,不在香港、澳门特别行政区实施。

这样,在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业,其实际管理机构在大陆地区时,视为《企业所得税法》规定的居民企业。如果在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业,其实际管理机构不在大陆地区,则视为《企业所得税法》规定的非居民企业。

 

【释义】本条是关于本条例生效日期的规定。准确理解本条的含义,需要从以下两个方面把握:

一、法律的生效日期

条例的施行日期,也就是条例的生效时间,也称条例的时间效力,是指条例从何时起开始生效,到何时终止效力,以及条例对其公布以前的事件和行为是否具有溯及力的问题。生效日期是法律的必备构成要素,一般根据法律的具体性质和实际执行的需要规定在附则中,是法律法规的必备构成要素,否则社会大众就不知何时生效,法规也难以执行。法的生效日期主要有以下几种形式,一是自法律颁布之日起生效,如《个人所得税法》第十五条规定,“本法自公布之日起施行”;二是由该法律来规定具体生效时间,如《注册会计师法》第四十六条规定,“本法自199411日起施行”;三是由专门决定规定该法的具体生效时间,这种形式非常少见,主要是针对一些规范未来特定的事项,无需马上生效,但已经公布的法律,如香港特别行政区基本法和澳门特别行政区基本法这两个法律的生效时间是由全国人大以决定的形式规定生效日期的;四是规定法律颁布后到达一定期限开始生效,这种形式在实践中已经非常少见。上述四种形式中,第二种形式最为普遍,也最符合法律可预期性、明确性的本质要求。

本法采用的是第二种形式,即由本条例规定生效的具体时间。根据《行政法规制定程序条例》第二十九条规定:“行政法规应当自公布之日起30日后施行;但是,涉及国家安全、外汇汇率、货币政策的确定以及公布以后不立即施行将有碍行政法规施行的,可以自公布之日起施行。”《企业所得税法》从200811开始实施,本条例从200811

与税法同步实施,而且施行之日定为11日,作为一个纳税年度的起始,便于企业核算应纳税所得税额,符合企业所得税制度的内在要求,也便于税务机关征收管理。本条例生效后,产生以下法律效果:一是在全国范围内施行;二是除法律另有规定外,本条例施行以后,其他法规与本条例的规定相抵触的,以本条例为准;三是按照法律不溯及既往的原则,对本条例生效前发生的问题按照本条例生效前的规定处理。

二、法律的废止

法律的废止,是指有权机关或人员,依法定程序将现行有效的法律予以明确废弃,使之失去法律效力的活动或者法律规定有施行期限或其他施行条件,期限届满或施行条件消失而使该法律失去效力。法律废止的方式包括明示的废止和默示的废止。明示废止主要有三种类型:一是在新颁布的法律中,明确规定废止以前颁布的旧法律。二是立法时,由法律本身规定其失效的期限或条件,待期限届满或条件具备,则予以废止。三是由有权机关明令宣布废止法律。默示废止主要有两种类型:一是法律所规定的事项或其实施范围已不存在,致使该法律失去其调整对象,则当然予以废止。二是适用后法废止前法,使前法失去法律效力。

本法采用的是明示废止的第一种形式,即比较常见的一种形式。明示1991630国务院发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和199424日财政部发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》同时废止。《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》是国务院颁布的与《外商投资企业和外国企业所得税法》配套实施的行政法规,《外商投资企业和外国企业所得税法》已经在《企业所得税法》中被明文废止,《企业所得税法实施条例》作为《企业所得税法》配套实施的行政法规,有必要在此明文废止《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》。《企业所得税暂行条例实施细则》是财政部发布的为执行《企业所得税暂行条例》有关内容的规章,根据《立法法》的规定,可以在行政法规中废止部门规章。法律法规的废止保证了法律体系的不断新陈代谢、更新发展。

国务院法制办、财政部、国家税务总局负责人就《中华人民

共和国企业所得税法实施条例》有关问题答记者问

20071211

日前,国务院公布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称实施条例)。实施条例将于200811正式施行。为便于大家理解实施条例有关内容,国务院法制办、财政部、国家税务总局负责人接受了记者的采访。
  问:国务院制定实施条例的背景是什么?
  答:2007316

,十届全国人大五次会议审议通过《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法),统一了内、外资企业所得税制度,并将于200811日起施行。为了确保企业所得税法的顺利施行,有必要制定实施条例,对企业所得税法的有关规定做进一步细化,并与企业所得税法同步施行。为此,财政部、国家税务总局起草了《中华人民共和国企业所得税法实施条例(送审稿)》(以下简称送审稿)报请国务院审议。国务院法制办就送审稿征求了全国人大相关部门和国务院有关部门,各省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府,以及香港、澳门特别行政区政府的意见,并与财政部、国家税务总局共同召开座谈会听取了部分内、外资企业和专家的意见。在此基础上,国务院法制办、财政部、国家税务总局又对送审稿进行了反复研究、修改,形成了《中华人民共和国企业所得税法实施条例(草案)》,报请国务院常务会议审议通过后,以国务院令形式公布施行。
  问:实施条例对企业所得税法规定的纳税人作了哪些细化规定?
  答:企业所得税法规定,企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。为进一步增强企业所得税法的可操作性,明确企业所得税纳税人的范围,实施条例规定,企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。
  按照国际通行做法,企业所得税法将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”,并分别规定其纳税义务,即居民企业就其境内外全部所得纳税;非居民企业就其来源于中国境内所得部分纳税。同时,为了防范企业避税,对依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业也认定为居民企业;非居民企业还应当就其取得的与其在中国境内设立的机构、场所有实际联系的境外所得纳税。为此,实施条例对“实际管理机构”的政策含义做了明确,即指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构;对非居民企业所设立的“机构、场所”的政策含义也做了明确,即指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,包括管理机构、营业机构、办事机构、工厂、农场、提供劳务的场所、从事工程作业的场所等,并明确非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的,包括委托单位和个人经常代其签订合同,或者储存、交付货物等,视为非居民企业在中国境内设立机构、场所。
  问:实施条例对企业所得税法规定的收入作了哪些具体规定?
  答:企业所得税法规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。实施条例进一步规定,企业取得收入的货币形式,包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等;企业取得收入的非货币形式,包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等,企业以非货币形式取得的收入,以公允价值确定收入额。同时,实施条例明确了企业取得的各种形式收入的概念,以及收入实现的确认方法。
  问:实施条例对企业支出扣除的原则、范围和标准作了哪些规定?
  答:企业所发生的支出,是否准予在税前扣除,以及扣除范围和标准的大小,直接决定着企业应纳税所得额的计算,进而影响到企业应纳税额的大小。企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。为进一步明确企业支出准予税前扣除的基本原则,实施条例规定,准予企业税前扣除的与取得收入有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出;合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。在此基础上,实施条例对企业支出扣除的具体范围和标准,主要作了以下具体规定:
  (一)明确了工资薪金支出的税前扣除。
  老税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度,对外资企业实行据实扣除制度,这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策,规定企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。对合理的判断,主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行,凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。
  (二)具体规定了职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除。
  老税法规定,对企业的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出分别按照计税工资总额的14%2%1.5%计算扣除。实施条例继续维持了职工福利费和工会经费的扣除标准,但由于计税工资已经放开,实施条例将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”,扣除额也就相应提高。为鼓励企业加强职工教育投入,实施条例规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
  (三)调整了业务招待费的税前扣除。
  老税法对内、外资企业业务招待费支出实行按销售收入的一定比例限额扣除。考虑到商业招待和个人消费之间难以区分,为加强管理,同时借鉴国际经验,实施条例规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
  (四)统一了广告费和业务宣传费的税前扣除。
  关于企业发生的广告费和业务宣传费支出的税前扣除,老税法对内资企业实行的是根据不同行业采用不同的比例限制扣除的政策,对外资企业则没有限制。实施条例统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策,同时,考虑到部分行业和企业广告费和业务宣传费发生情况较为特殊,需要根据其实际情况作出具体规定,实施条例规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
  (五)明确公益性捐赠支出税前扣除的范围和条件。
  关于公益性捐赠支出扣除,老税法对内资企业采取在比例内扣除的办法(应纳税所得额的3%以内),对外资企业没有比例限制。为统一内、外资企业税负,企业所得税法第九条规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。为增强企业所得税法的可操作性,实施条例对公益性捐赠作了界定:公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。同时明确规定了公益性社会团体的范围和条件。
  问:实施条例对税收优惠作了哪些具体规定?
  答:实施条例对企业所得税法规定的税收优惠的范围和办法作了进一步明确,主要内容包括:
  (一)关于扶持农、林、牧、渔业发展的税收优惠。
  企业所得税法第二十七条规定,企业从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税。实施条例据此明确,(一)企业从事下列项目的所得,免征企业所得税:1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植;2.农作物新品种的选育;3.中药材的种植;4.林木的培育和种植;5.牲畜、家禽的饲养;6.林产品的采集;7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目;8.远洋捕捞。(二)企业从事下列项目的所得,减半征收企业所得税:1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植;2.海水养殖、内陆养殖。
  (二)关于鼓励基础设施建设的税收优惠。
  企业所得税法第二十七条规定,企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得可以免征、减征企业所得税。实施条例据此明确,企业从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,给予“三免三减半”的优惠。
  (三)关于支持环境保护、节能节水、资源综合利用、安全生产的税收优惠。
  企业所得税法第二十七条规定,企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得可以免征、减征企业所得税。实施条例据此明确,企业从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,给予“三免三减半”的优惠,具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订,报国务院批准后公布施行。
  企业所得税法第三十三条规定,企业综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入,可以在计算应纳税所得额时减计收入。实施条例据此明确,企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额。
  企业所得税法第三十四条规定,企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额,可以按一定比例实行税额抵免。实施条例据此明确,企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的,该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。
  (四)关于促进技术创新和科技进步的税收优惠。
  为了促进技术创新和科技进步,企业所得税法规定了四个方面的税收优惠,实施条例分别作了具体规定:
  企业所得税法第二十七条规定,企业符合条件的技术转让所得可以免征、减征企业所得税。实施条例据此明确,一个纳税年度内,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。
  企业所得税法第三十条规定,企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。实施条例据此明确,企业的上述研究开发费用在据实扣除的基础上,再加计扣除50%。
  企业所得税法第三十一条规定,创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资,可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。实施条例据此明确,这一优惠是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。
  企业所得税法第三十二条规定,企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。实施条例据此明确,可以享受这一优惠的固定资产包括:(一)由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产;(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
  (五)关于符合条件的非营利组织的收入的税收优惠。
  企业所得税法第二十六条规定,符合条件的非营利组织的收入,为免税收入。实施条例据此从登记程序、活动范围、财产的用途与分配等方面,界定了享受税收优惠的“非营利组织”的条件。同时,考虑到目前按相关管理规定,我国的非营利组织一般不能从事营利性活动,为规范此类组织的活动,防止从事营利性活动可能带来的税收漏洞,实施条例规定,对非营利组织的营利性活动取得的收入,不予免税。
  (六)关于非居民企业的预提税所得的税收优惠。
  企业所得税法第四条规定,未在中国境内设立机构、场所的非居民企业取得的来源于中国境内的所得,以及非居民企业取得的来源于中国境内但与其在中国境内所设机构、场所没有实际联系的所得,适用税率为20%。企业所得税法第二十七条规定,对上述所得,可以免征、减征企业所得税。实施条例据此明确,对上述所得,减按10%的税率征收企业所得税。对外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得、国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得,以及经国务院批准的其他所得,可以免征企业所得税。
  问:实施条例是如何界定小型微利企业和高新技术企业的?
  答:企业所得税法第二十八条第一款规定,符合条件的小型微利企业,减按20%的税率征收企业所得税。借鉴国际通行做法,按照便于征管的原则,实施条例规定了小型微利企业的标准:(一)工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;(二)其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。与现行优惠政策(内资企业年应纳税所得额3万元以下的减按18%的税率征税,3万元至10万元的减按27%的税率征税)相比,优惠范围扩大,优惠力度有较大幅度提高。
  企业所得税法第二十八条第二款规定,国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。实施条例将高新技术企业的界定范围,由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分,规定产品(服务)应属于《国家重点支持的高新技术领域》的范围,以解决现行政策执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性欠缺等问题。具体领域范围和认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订,报国务院批准后公布施行。同时,实施条例还规定了高新技术企业的认定指标:拥有核心自主知识产权;产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围;研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例,均不低于规定标准。这样规定,强化以研发比例为核心,税收优惠重点向自主创新型企业倾斜。
  问:实施条例在特别纳税调整方面作了哪些具体规定?
  答:根据企业所得税法有关特别纳税调整的规定,借鉴国际反避税经验,实施条例对关联交易中的关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款,以及对补征税款加收利息等方面作了明确规定。其中,对进行特别纳税调整需要补征税款的,规定按照税款所属纳税年度与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算加收利息;对企业按照企业所得税法和实施条例的规定提供有关资料的,可以只按照税款所属纳税年度与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算加收利息。
  问:为什么实施条例没有对汇总纳税和合并纳税的具体办法作出规定?
  答:企业所得税法第五十条和第五十一条分别规定,居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构,应当汇总纳税;非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的,经税务机关审核批准,可以选择由其主要机构、场所汇总纳税。由此,可能出现地区间税源转移问题,各界都非常关注。由于税源转移处理属于地方财政分配问题,实施条例不宜规定得过细,授权汇总纳税的具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。实施条例施行后,将根据“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政分配”的原则,合理确定总分机构所在地政府的分享比例和办法,妥善解决实行企业所得税法后引起的税源转移问题,处理好地区间利益关系。
  企业所得税法第五十二条规定,除国务院另有规定外,企业之间不得合并缴纳企业所得税。考虑到企业所得税法实行了法人税制,企业集团内部的母子公司原则上应独立纳税,合并纳税应从严掌握,这样也有利于减缓地区间税源转移问题。因此,没有在实施条例中规定合并纳税的范围和条件,对个别确需合并纳税的,由国务院今后根据实际情况再作具体规定。
  问:为什么实施条例没有对过渡性税收优惠政策作出规定?
  答:为了保持税收优惠政策的连续性,企业所得税法第五十七条规定了对原依法享受低税率和定期减免税优惠的老企业,法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内,以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业、国家已确定的其他鼓励类企业,实行过渡性税收优惠政策。考虑到这些过渡性税收优惠政策内容较多,而且属于过渡性措施,为保证实施条例的稳定性,由国务院根据企业所得税法的有关规定另行规定比较妥当,因此实施条例没有对此作具体规定。

            三部门有关负责人就新企业所得税法内容进行解读

                                               发布日期:20071214

 

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称实施条例)将于200811正式施行。国务院法制办、财政部、税务总局相关负责人接受记者采访,就条例的相关重点内容进行了解读。
  统一内外资企业所得税
  工资薪金支出税前扣除

  现行税则对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度,对外资企业实行据实扣除制度,这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。实施条例的规定统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策,有利于构建公平的市场竞争环境。
  在职工福利费和工会经费方面,实施条例继续维持了以前的扣除标准,但将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”,扣除额也就相应提高了。在职工教育经费方面,为鼓励企业加强职工教育投入,实施条例规定,除国务院财税主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
  农林牧渔业有税收优惠
  谷物等项目可免所得税

  为扶持农、林、牧、渔业发展,企业所得税法对其实行税收优惠,该法第二十七条规定,企业从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税。实施条例进行了明细。
  企业从事下列项目的所得,免征企业所得税:蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植;农作物新品种的选育;中药材的种植;林木的培育和种植;牲畜、家禽的饲养;林产品的采集;灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目;远洋捕捞。
  企业从事下列项目的所得,减半征收企业所得税:花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植;海水养殖、内陆养殖。
  引导企业投资基础设施
  环保项目“三免三减半”
  为引导企业投资基础设施和环境保护项目,企业所得税法对相关项目实行税收优惠政策。
  企业从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,给予“三免三减半”的优惠。企业从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,给予“三免三减半”的优惠。
  促进技术创新科技进步
  税收优惠涉及多个方面
  为了促进技术创新和科技进步,企业所得税法规定了多个方面的税收优惠,实施条例分别作了具体规定:
  一个纳税年度内,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。
  企业所得税法第三十条规定,企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。实施条例据此明确,企业的上述研究开发费用在据实扣除的基础上,再加计扣除50%。
  认定高新技术企业强化研发
  优惠向自主创新型企业倾斜

  企业所得税法规定,符合条件的小型微利企业,减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。
  借鉴国际通行做法,按照便于征管的原则,实施条例规定了小型微利企业的标准:(一)工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;(二)其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。与现行优惠政策(内资企业年应纳税所得额3万元以下的减按18%的税率征税,3万元至10万元的减按27%的税率征税)相比,优惠范围扩大,优惠力度有较大幅度提高。实施条例将高新技术企业的界定范围,由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分,规定产品(服务)应属于“国家重点支持的高新技术领域”的范围。同时,实施条例还在高新技术企业的认定上强化以研发比例为核心,以确保税收优惠重点向自主创新型企业倾斜。(记者李丽辉)  

解读企业所得税法实施条例

发布日期:20071217

 

日前,国务院正式公布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称实施条例),对企业所得税法规定的纳税人,企业支出扣除的原则、范围和标准,税收优惠等作出具体规定。
  国家税务总局有关负责人在接受记者采访时指出,企业所得税法即将于200811日起
施行,为确保企业所得税法的顺利施行,有必要制定实施条例,对企业所得税法有关规定进行细化。实施条例将与企业所得税法同步施行。
  细化纳税人范围
  实施条例对企业所得税法规定的纳税人作了细化规定:企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。
  按照国际通行做法,企业所得税法将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”,并分别规定其纳税义务,即居民企业就其境内外全部所得纳税;非居民企业就其来源于中国境内所得部分纳税。同时,为了防范企业避税,对依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业也认定为居民企业;非居民企业还应当就其取得的与其在中国境内设立的机构、场所有实际联系的境外所得纳税。
  为此,实施条例对“实际管理机构”的政策含义作了明确,即指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构;对非居民企业所设立的“机构、场所”的政策含义也作了明确,即指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,包括管理机构、营业机构、办事机构、工厂、农场、提供劳务的场所、从事工程作业的场所等,并明确非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的,包括委托单位和个人经常代其签订合同,或者储存、交付货物等,视为非居民企业在中国境内设立机构、场所。
  工资支出税前扣除
  企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。为此,实施条例规定,工资薪金支出实行税前扣除。
  税务总局有关专家指出,现行税则对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度,对外资企业实行据实扣除制度,这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。实施条例的规定统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策,有利于构建公平的市场竞争环境。
  与此同时,职工福利费、工会经费、职工教育经费也将实行税前扣除。实施条例继续维持了职工福利费和工会经费的扣除标准,而且,由于计税工资已经放开,实施条例将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”,扣除额也就相应提高。
  此外,实施条例调整了业务招待费的税前扣除,统一了广告费和业务宣传费的税前扣除。现行税则对内资企业实行的是根据不同行业采用不同的比例限制扣除的政策,对外资企业则没有限制。实施条例统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策。
  技术创新可享优惠
  据了解,《实施条例》对税法规定的税收优惠的范围和办法作了进一步明确,包括从事蔬菜种植、基础设施建设在内的共七类企业将享有税收优惠政策。
  其中,企业从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,给予“三免三减半”的优惠。对企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额。
  尤其值得一提的是,实施条例对符合技术创新要求的企业所得税优惠作出了具体规定。
  实施条例明确,一个纳税年度内,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。对企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。而对于创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。
  不过,昨日公布的实施条例并没有对过渡性税收优惠政策作出具体规定。对此,税务总局有关负责人表示,考虑到这些过渡性税收优惠政策内容较多,而且属于过渡性措施,为保证实施条例的稳定性,由国务院根据企业所得税法的有关规定另行规定比较妥当,因此实施条例没有对此作具体规定。  

详解《企业所得税法实施条例》新意及亮点

20071217

悠悠十三载,漫漫合并路。自1994年的酝酿工作开始至2007316通过《企业所得税法》(以下简称“新税法”),我国内、外资企业所得税制度的合并宣告完成,这是我国在构建社会主义和谐社会进程中的一项制度创新。新制度优越性的发挥有赖于有效地贯彻实施。日前,与新税法配套的《企业所得税法实施条例》(以下简称“《实施条例》”)在社会各界的殷殷企盼中出台了。为使广大纳税人与税务人员能够更好地理解与贯彻《实施条例》精神,本报记者就《实施条例》中的若干问题采访了国家税务总局有关负责人。
  国家税务总局有关负责人表示,《实施条例》的起草,主要遵循了合法规范、结合实际、接轨国际、严谨具体、便于操作等原则。在符合税法规定原意的前提下,将现行有效的企业所得税政策内容纳入《实施条例》,体现政策的连续性。《实施条例》还结合经济活动、经济制度发展的新情况,对税法条款进行细化,体现政策的科学性。此外,《实施条例》的起草还借鉴了国际通行所得税政策的处理办法和国际税制改革的新经验,体现了国际惯例和政策的前瞻性。
  据有关负责人介绍,《实施条例》共有8133条,主要细化了企业所得税法的有关规定。对其中一些关键性政策的设计思路,有关负责人进行了详细解答。
  实际管理机构界定旨在保护税收权益
  借鉴国际经验,新税法明确实行法人所得税制度,并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。
  法人所得税制下的纳税人认定的关键是着重把握居民企业和非居民企业的标准。新税法采用注册地和实际管理机构所在地的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地较易理解和掌握,实际管理机构所在地的判断则较难理解。《实施条例》中对实际管理机构是如何界定的?相关的考虑是什么?
  有关负责人表示,从国际上来看,特别近十几年的国际实践看,实际管理机构一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点,但在法律层面,也包括作出重要经营决策的地点。在处理方式上,税法中一般只作出原则性规定或不规定,然后逐步通过案例判定形成具体标准。为维护国家税收主权,防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务,《实施条例》采取了适当扩展实际管理机构范围的做法,将其规定为:对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断,能更好地保护我国的税收权益,具体的判断标准,可根据征管实践由部门规章去解决。
  纳入预算的财政拨款为不征税收入
  新税法在收入总额的规定中新增加了不征税收入的概念,财政拨款等三项收入为不征税收入,企业收到的各种财政补贴是否属于财政拨款的范畴呢?《实施条例》对此是如何规定的?
  有关负责人表示,《实施条例》将税法规定的不征税收入之中的“财政拨款”界定为:各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金,但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这就在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金,相当于采用了较窄口径的财政拨款定义。之所以这样规定,主要考虑:一是,企业取得的财政补贴形式多种多样,既有减免的流转税,也有给予企业从事特定事项的财政补贴,都导致企业净资产增加和经济利益流入,予以征税符合立法精神;二是,当前个别地方政府片面为了招商引资,采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠,侵蚀了国家税收,对企业从政府取得的财政补贴收入征税,有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理;三是,按照现行财务会计制度规定,财政补贴给企业的收入,在会计上作为政府补助,列作企业的营业外收入,税收在此问题上应与会计制度一致。
  “合理”工资薪金才能税前扣除
  新税法对企业实际发生的各项支出作出了统一规范,规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除。《实施条例》对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。
  有关负责人表示,关于工资税前扣除,《实施条例》规定,企业合理的工资、薪金予以据实扣除,这意味着取消实行多年的内资企业计税工资制度,切实减轻了内资企业的负担。但允许据实扣除的工资、薪金必须是“合理的”,对明显不合理的工资、薪金,则不予扣除。对一般雇员而言,企业按市场原则所支付的报酬应该认为是合理的,但也可能出现一些特殊情况,如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利的,或者国有及国有控股企业管理层的工资违反国有资产管理部门的规定变相提高的,这些复杂多样的工资、薪金情况都将对企业所得税的税基产生侵蚀,因此,从加强税基管理的角度出发,《实施条例》在工资、薪金之前加上了“合理的”的限定。有关负责人透露,今后,国家税务总局将通过制定与《实施条例》配套的《工资扣除管理办法》对“合理的”进行明确。
  业务招待费按发生额60%的比例、最高不超过当年销售(营业)收入的5‰扣除
  《实施条例》规定:企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。这一规定是出于何种考虑?
  有关负责人表示,业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的,其中个人消费的部分属于非经营性支出,不应该税前扣除。因此,就需要对业务招待费进行一定的比例限制。但商业招待和个人消费之间通常是难以划分的,国际上的处理办法一般是在二者之间人为规定一个划分比例,比如意大利,业务招待费的30%属于商业招待可在税前扣除,加拿大为80%,美国、新西兰为50%.借鉴国际做法,结合现行按销售收入比例限制扣除的经验,根据有关专家学者从严掌握的意见,我们采取了两者结合的措施,将业务招待费扣除比例规定为发生额的60%,同时规定最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
  广告宣传费按销售收入的15%扣除,当年未扣除部分结转以后年度扣除
  《实施条例》对广告费和业务宣传费的扣除是合并在一起考虑的,规定企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
  有关负责人解释说,广告费具有一次性投入大、受益期长的特点,因而应该视同资本化支出,不能在发生当期一次性扣除。业务宣传费与广告费性质相似,也应一并进行限制。《实施条例》规定按销售(营业)收入的15%扣除,并允许将当年扣除不完的部分向以后纳税年度结转扣除。同时,考虑到部分行业和企业的广告费、业务宣传费发生情况较为特殊,需要根据其实际情况作出具体规定,为此,根据有关部门和专家意见,增加了“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”,以便以后根据不同行业的广告费和业务宣传费实际发生情况,根据新税法的授权在部门规章中作出具体的扣除规定。
  间接抵免有利企业“走出去”
  新税法规定,居民企业来自间接控制的境外公司的股息、红利等权益性投资收益所负担的境外所得税,可以实行间接抵免。《实施条例》将居民企业对境外公司的间接控制规定为控股20%,这是出于何种考虑?
  有关负责人表示,新税法保留了现行对境外所得直接负担的所得税给予抵免的办法,又引入了对股息、红利间接负担的所得税给予抵免,即间接抵免的方法。实行间接抵免,有利于我国居民企业“走出去”,提高国际竞争力。从国际惯例看,实行间接抵免一般都要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提。美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国规定,本国公司直接或间接拥有外国公司10%以上有表决权的股票的,实行间接抵免;日本、西班牙规定的比例为25%以上。我国税法中首次引入间接抵免办法,参考其他国家的做法,《实施条例》规定控股比例为20%.
  高新技术企业按领域划分
  新税法根据国民经济和社会发展的实际需要,借鉴国际上的成功经验,按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求,对现行内外资企业所得税优惠政策进行了全面的调整和整合,实现了两个转变:政策体系上将以区域优惠为主转变为以产业优惠为主、区域优惠为辅,优惠方式上将以直接税额式减免转变为直接税额式减免和间接税基式减免相结合。《实施条例》对税法中规定的企业所得税优惠政策的范围、条件和认定标准进行了初步明确。
  对于高新技术企业的认定,有关负责人表示,对高新技术企业认定有三个重要问题。第一,高新技术企业的范围问题。《实施条例》将高新技术企业的界定范围,由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分,规定产品(服务)应属于《国家重点支持的高新技术领域》的范围,以解决现行政策执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性不足等问题。第二,高新技术企业的具体认定标准问题。《实施条例》原则规定研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例,以及其他条件。具体的指标将在国务院科技、财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定的认定办法中明确,以便今后根据发展的需要适时调整。第三,核心自主知识产权问题。《实施条例》拟将高新技术企业的首要条件界定为拥有“自主知识产权”,但考虑到目前国家并没有对“自主知识产权”进行正式界定,如果将其理解为企业自身拥有的知识产权,则把商标权、外观设计、著作权等与企业核心技术竞争力关系不大的也包括在内,范围太宽泛。因此,《实施条例》最后采用“核心自主知识产权”作为高新技术企业的认定条件之一,相对容易操作,也突出了技术创新导向。其内涵主要是企业拥有的、并对企业主要产品或服务在技术上发挥核心支持作用的知识产权。
  小型微利企业年应纳税所得额不超过30万元
  《实施条例》把年度应纳税所得额、从业人数、资产总额作为小型微利企业的界定指标。小型微利企业的标准为:工业企业年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。与现行的内资企业年应纳税所得额3万元以下的减按18%的税率征税、3万元至10万元的减按27%的税率征税政策相比,优惠范围扩大,优惠力度有较大幅度提高。
  有关负责人表示,《实施条例》中之所以将年度应纳税所得额界定为30万元,是经过认真测算的,按此标准将约有40%左右的企业适用20%的低税率。
  非营利组织的营利性收入也要缴税
  新税法规定,符合条件的非营利组织的收入为免税收入。《实施条例》第八十五条规定,符合条件的非营利组织的收入,不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。这是为什么呢?
  有关负责人解释说,从世界各国对非营利组织的税收优惠来看,一般区分营利性收入和非营利性收入而给予不同的税收待遇。目前我国相关管理办法规定,非营利组织一般不能从事营利性活动。因此,为规范此类组织的活动,防止其从事经营性活动可能带来的税收漏洞,《实施条例》明确规定,对非营利组织的营利性活动取得的收入,不予免税。但考虑到有些非营利组织将取得的营利性收入也全部用于公益事业,属于国家重点鼓励的对象,故加上了“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”的规定。
  股息、红利持有12个月以上免税
  新税法规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。《实施条例》对“符合条件”的解释与老内资税法的规定有什么不同?是如何考虑的?
  有关负责人表示,对居民企业之间的股息、红利收入免征企业所得税,是对股息、红利所得消除双重征税的做法。根据老税法规定,内资企业如从低税率的企业取得股息、红利收入要补税率差。实施新税法后,为更好体现税收政策优惠意图,使西部大开发有关企业、高新技术企业、小型微利企业等享受到低税率优惠政策的好处,《实施条例》明确对来自于所有非上市企业,以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入,给予免税,不再实行补税率差的做法。考虑到税收政策应鼓励企业对生产经营的直接投资,而以股票方式取得且连续持有时间较短(短于12个月)的间接投资,并不以股息、红利收入为主要目的,其主要目的是从二级市场获得股票运营收益,不应成为税收优惠鼓励的目标。
  取得第一笔生产经营收入的年度为减免税起始年度
  《实施条例》规定,企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得,自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起,享受“三免三减半”的税收待遇。该规定将“取得第一笔生产经营收入的纳税年度”作为减免税的起始年度,改变了现行外资税法将“获利年度”作为减免税的起始年度的规定,具体原因是什么呢?
  有关负责人表示,原外资企业所得税法以获利年度作为企业减免税的起始日,这样的规定在实践中产生了企业推迟获利年度来避税的问题,税收征管难度大。《实施条例》采用从企业取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算减免税的新办法,一方面可以避免企业通过推迟获利年度来延期享受减免税待遇的做法;另一方面也可兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况,较原内资企业从开业之日起计算减免税优惠,更为符合实际;还可鼓励企业缩短建设周期,尽快实现盈利,提高投资效益。
  特别纳税调整强化反避税手段
  根据企业所得税法有关特别纳税调整的规定,借鉴国际反避税经验,《实施条例》对关联交易中的关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款,以及对补征税款加收利息等方面作了明确规定。
  有关负责人表示,这些规定强化了反避税手段,有利于防范和制止避税行为,维护国家利益。他特别强调,税务机关实施特别纳税调整后,除应补缴税款外,还需缴纳按税款所属期银行贷款利率计算的利息另加5个百分点的利息。对能够及时向税务机关提供有关资料的,可以免除5个百分点的加收利息。
  汇总纳税具体办法另行制定
  新税法实行法人所得税的模式,因此,不具有法人资格的营业机构应该自动汇总计算纳税,但汇总纳税容易引发地区间税源转移问题,纳税人和地方政府都极为关注。《实施条例》中对此仅有一条原则性规定,这是出于什么考虑?
  有关负责人表示,根据新税法的规定,不具有法人资格的营业机构应实行法人汇总纳税制度,由此将出现一些地区间税源转移问题,应予以合理解决。我们经过多次研究,考虑在新税法和《实施条例》施行后,应合理、妥善解决实行企业所得税法后引起的税收转移问题,处理好地区间利益关系。具体办法将由国务院财政、税务主管部门另行制定,报经国务院批准后实施,因此,《实施条例》中仅保留了原则性的表述。
  法人母子公司不再合并纳税
  新税法规定,除国务院另有规定外,企业之间不得合并缴纳企业所得税。但《实施条例》并没有对集团内法人企业间合并纳税的相关规定,这一问题将如何解决?
  有关负责人表示,从1994年起,我国对经国务院批准成立的120家大型试点企业集团,实行合并缴纳企业所得税政策。当初政策出发点是在母子公司之间核算不真实、企业集团政企不分的情况下,减轻企业负担,支持企业集团发展。新税法实施后,从规范税制来讲,作为独立法人的母子公司也应分别独立纳税。对个别确需合并纳税的,由国务院另行规定。因新税法中已经有了授权性规定,因此在《实施条例》中就不再规定。

 

Tags:企业 所得 税法 实施 条例 释义 责任编辑:淮信
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